Nægtet halv exemptionslempelse for udenlandsk pilotløn

Journalnr. 23-0035551 Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomstårene 2019 og 2020 ikke anset klageren for berettiget til halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for så vidt angår udenlandsk lønindkomst optjent som pilot for luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S, oplyst til 865.511 kr. i 2019 og 1.377.836 kr. i 2020. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren var i 2019 og 2020 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Klageren har været ansat hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S siden 7. januar 1996. Klageren havde i indkomstårene 2019 og 2020 tjenestebase i [Tyskland]. Luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S er hjemmehørende i Danmark. Ifølge Folkeregisteret flyttede klageren til Tyskland den 1. juni 2009 og tilbage til Danmark den 1. december 2023. I Danmark har klageren en samlevende og to fælles sønner, som bor på adressen [adresse1], [by1]. I Tyskland boede klageren i en lejlighed beliggende på adressen [adresse2], [Tyskland]. Det fremgår af lejekontrakten, at lejligheden var på 126 kvadratmeter. Klageren har oplyst, at han delte lejligheden sammen med to kollegaer. Repræsentanten har oplyst, at ved rejser mellem Tyskland og Danmark benyttede klageren sig typisk af samkørsel med kollegaer eller af lufttransport, herunder såkaldte jumpseat-rejser. Jumpseat betød, at klageren kunne rejse med fly og få et sæde enten i cockpittet eller i det tilstødende pantry. Denne rejse blev ikke registreret som en almindelig passagerrejse, da piloter – både aktive og off-duty – har en særlig status, der gør det muligt for dem at rejse uden at blive betragtet som almindelige passagerer. For indkomstårene 2019 og 2020 har [virksomhed1] A/S indberettet klagerens lønindkomst på henholdsvis 1.341.008 kr. og 1.610.267 kr. Klageren selvangav for indkomstårene 2019 og 2020 henholdsvis 865.511 kr. og 1.377.836 kr. med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A stk. 3. Klageren har over for Skattestyrelsen fremlagt kalender for 2019 og 2020, hvori han har tilkendegivet, hvornår han har opholdt sig i Danmark og udlandet. Herudover har klageren fremlagt kvitteringer for køb foretaget i udlandet, 4 bankposteringer og en enkel transportbillet for rejse i Tyskland den 21. juni 2020. Klagerens repræsentant har over for Skatteankestyrelsen fremlagt en opgørelse over klagerens ophold i Danmark og udlandet i perioden 1. oktober 2018 til 28. februar 2021 samt ny dokumentation i form af klagerens arbejdsplan for perioden september til december 2018, hele 2019 og 2020 og januar til februar 2021. Af opgørelsen fremgår, at klageren i 2019 har opholdt sig i Danmark i perioderne 1. – 2. januar (2 dage), 10. – 14. januar (5 dage), 29. marts – 3. april (6 dage), 20. – 24. oktober (5 dage), 9. – 13. november (5 dage), 2. – 8. december (7 dage) og 30. – 31. december (2 dage), det vil sige i alt 32 dage. Det fremgår af arbejdsplanen for 2019, at klageren, inklusive ferie, havde fri i minimum tre dage i perioderne 9. – 13. januar (5 dage), 25. – 30. januar (6 dage), 8. – 26. februar (19 dage), 8. – 17. marts (10 dage), 20. – 25. marts (6 dage), 29. marts – 4. april (7 dage), 10. – 28. april (19 dage), 2. – 13. maj (12 dage), 24. maj – 3. juni (11 dage), 7. – 17. juni (11 dage), 22. – 30. juni (9 dage), 3. juli – 11. august (40 dage), 22. – 26. august (5 dage), 4. – 9. september (6 dage) 13. – 23. september (11 dage), 27. september – 5. oktober (9 dage), 12. – 23. oktober (12 dage), 26. – 28. oktober (3 dage), 9. – 13. november (5 dage), 16. – 18. november (3 dage), 22. – 26. november (6 dage), 30. november – 9. december (10 dage) og 29. – 31. december (3 dage), det vil sige i alt 228 dage. Klageren har for 2019 fremlagt kvitteringer for køb foretaget i Tyskland den 13. marts, 15. og 16. oktober og 26. november samt kontoudtog for 24. januar, 15., 18. og 21. februar, 20. marts, der viser køb/hævning foretaget i udlandet. Af repræsentantens opgørelse fremgår, at klageren i 2020 har opholdt sig i Danmark i perioderne 1. – 4. januar (4 dage), 14. – 18. februar (5 dage), 1. – 7. marts (7 dage), 5. – 10. april (6 dage), 29. maj – 1. juni (4 dage), 23. – 28. juni (6 dage), 15. – 31. juli (17 dage), 6. august (1 dag), 31. august – 5. september (6 dage), 24. – 29. oktober (6 dage), 7. – 12. november (6 dage) og 26. – 31. december (6 dage), det vil sige i alt 74 dage. Det fremgår af arbejdsplanen for 2020, at klageren, inklusive ferie, havde fri i minimum tre dage i perioderne 1. – 4. januar (4 dage), 17. – 27. januar (11 dage), 8. – 18. februar (11 dage), 21. – 23. februar (3 dage), 1. – 7. marts (7 dage), 20. – 22. marts (3 dage), 4. – 20. april (17 dage), 26. april – 3. marts (8 dage), 12. – 17. marts (6 dage), 6. – 14. juni (9 dage), 20. – 28. juni (9 dage), 5. juli – 5. august (32 dage), 17. – 23. august (7 dage), 30. august – 5. september (7 dage), 17. – 20. september (4 dage), 27. – 29. september (3 dage), 6. – 18. oktober (13 dage), 24. – 28. oktober (5 dage), 7. – 15. november (9 dage), 21. – 24. november (4 dage), 13. – 18. december (6 dage), 28. – 31. december (4 dage), det vil sige i alt 182 dage. For 2020 har klageren fremlagt kvitteringer for køb foretaget i Tyskland den 10., 11. og 19. januar, 13. februar, 12., 20. og 30. april, 15. og 22. maj, 10., 21. og 22. juni, 9. og 14. juli, 19. august, 16. september, 7. oktober og 15. december. Herudover har klageren fremlagt kontoudtog for køb foretaget i Sverige den 3. august 2020. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomstårene 2019 og 2020 ikke anset klageren for berettiget til halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for så vidt angår udenlandsk lønindkomst optjent som pilot for luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S, oplyst til 865.511 kr. i 2019 og 1.377.836 kr. i 2020. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Sagsfremstilling og begrundelse 1. Skattepligt og ligningsfrist … 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Det fremgår af kildeskattelovens § 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Ved afgørelsen af, om en person har bopæl i Danmark, henses der blandt andet til om den pågældende person faktisk har bevaret en bopælsmulighed i Danmark. På det foreliggende grundlag anser vi ejendommen beliggende på [adresse1], [by1] for at være en bopælsmulighed. Vi anser dig derfor for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har skatteministeren fastsat en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Enkle økonomiske forhold er defineret i § 2 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018. Personer med indkomst fra udlandet, og indkomst der optjenes som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført uden for landet, og for hvilke der gives nedslag i skatteberegningen efter en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning eller efter danske regler, er ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Se § 1 i bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018. Da du har indkomst for arbejde udført i udlandet, er du dermed omfattet af den 3-årige ligningsfrist. Vi kan derfor behandle din skatteansættelse for indkomstårene 2019 og 2020. 2. Beskatningsretten … 2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Fuldt skattepligtige personer er personer, der har bopæl her i landet. Du har i indkomståret 2019 og 2020 haft bopæl i Danmark, og derfor er du fuldt skattepligtig her i landet. Reglerne står i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Du skal derfor medregne samtlige indkomster på den danske indkomstopgørelse, uanset hvor i verden de stammer fra. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Efter artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 12. juni 1996 mellem Danmark og Tyskland kan løn optjent ombord på luftfartøj i international trafik beskattes i den kontraherende stat, hvor flyselskabets virkelige ledelse har sit sæde. Du beskattes derfor i Danmark af din lønindkomst fra [virksomhed1] A/S. 3. Lempelse … 3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Efter ligningslovens § 33 A kan du få skattenedsættelse for løn optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget i mindst 6 måneder. Opholdet må kun afbrydes af nødvendigt arbejde eller ferie og lignende her i riget (Danmark, Færøerne og Grønland) på højst 42 dage inden for enhver 6-månedersperiode. Lempelse efter ligningslovens § 33 A er en exemptionlempelse. Hvis beskatningsretten til lønnen er tillagt Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale, får du halv skattenedsættelse, hvis du er privatansat, og du i øvrigt opfylder betingelserne. Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Du har som dokumentation for, at du opfylder betingelserne for denne lempelse fremsendt et redegørende brev samt dine beregninger for, hvordan du har opdelt din lønindkomst og nogle udskrifter fra Skattestyrelsens tastselv system. Du har herudover fremsendt nogle kvitteringer vedrørende forbrug i udlandet samt enkelte billeder af overstregede kontoudtog, hvor enkeltposteringer fra kortbrug i udlandet fremgår. Du har i din opgørelse af opholdsdage i Danmark angivet de enkelte dage, hvor du mener at have opholdt dig i Danmark. Vi har sammenholdt den kalenderopgørelse, du har udfyldt over dine ophold, med den fremlagte dokumentation. Da en kalender udfyldt af dig ikke kan karakteriseres som objektiv dokumentation, skal denne underbygges af bilag/dokumentation, der har den fornødne objektive karakter. Vi har på baggrund heraf, udarbejdet en kalenderoversigt over den fremlagte dokumentation. Denne opgørelse er vedhæftet som bilag 1. Vi gør i den forbindelse også opmærksom på, at dage med udrejse samt indrejse i Danmark (brudte døgn) skal medregnes som dage med ophold i Danmark. På baggrund af den fremlagte dokumentation har du ikke har dokumenteret, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. På ovenstående baggrund ændrer vi din indkomst således, at din lønindkomst på 1.341.008 kr. i 2019 og 1.610.267 kr. i 2020 henføres til dansk beskatning uden lempelse. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 13. juni 2023 udtalt følgende: ”… Klager fremfører argumenter for, at Skattestyrelsens praksis, vedrørende at alle dage, hvor der ikke foreligger dokumentation, anses for dage i Danmark, er ulovlig. Vi er ikke enige i dette. Som det fremgår af afgørelsen af den 16. februar 2023, er det Skattestyrelsens udgangspunkt, at vi i opgørelsen af 42 dages reglen medregner dage/perioder som ophold i Danmark, medmindre skatteyder dokumenterer ophold i udlandet. Vi begrunder dette med, at det fremgår af Cirkulære om ligningsloven nr. 72 af 17/04/1996 punkt 5.2, at ”Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde.” af Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.3 fremgår det, at ” Udlandsopholdets længde skal kunne dokumenteres over for skattemyndigheden, fx ved arbejdskontrakt, lønsedler, rejsebilag mv.”. Det fremgår også direkte af ordlyden af ligningslovens § 33 A, at udlandsopholdets længde skal være på minimum 6 måneder, og man må inden for den løbende 6-må-neders periode kun opholde dig i det danske rige i højst 42 dage. Det er således udlandsopholdet samt dets længde, der skal dokumenteres. Det er således afgørende, at der fremlægges dokumentation for opholds- samt arbejdsmønster således, at såvel 6-måneders som 42-dages betingelsen kan konstateres overholdt. Det fremgår af afgørelsen, herunder det indsendte materiale til Skattestyrelsen, at klagers arbejdsmønster og afstanden fra Danmark til arbejdspladsen muliggør ophold i Danmark selv ved meget få dages frihed mellem tjenestedage. Reglen i ligningslovens § 33 A om, at udlandsopholdet afbrydes ved ophold i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver 6 måneders periode, kræver ifølge praksis fremlæggelse af dokumentation af objektiv karakter for udlandsopholdet. … Yderligere er der til klagen fremlagt en arbejdsgivererklæring af 30. januar 2023, hvoraf fremgår, at klager er ansat hos [virksomhed1]. Da klagers ansættelsesforhold ikke er omtvistet, bidrager denne erklæring ikke med yderligere til sagens oplysning. Endeligt er der fremlagt en lejekontrakt vedrørende en bolig i [Tyskland]. En lejekontrakt dokumenterer ikke noget om klagers nærmere opholds- og arbejdsmønster i forhold til 6-måneders og 42-dages betingelsen. Denne lejekontrakt kan derfor heller ikke føre til en anden vurdering. …” Klagerens opfattelse Klageren har nedlagt påstand om, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, er opfyldt for indkomstårene 2019 og 2020. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”Det gøres gældende, at jeg har opfyldt betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, og at jeg herunder også har opfyldt betingelsen om, at ophold her i landet ikke må overskride 42 dage inden for en 6 måneders periode. Der henvises til den dokumentation, der er fremsendt til Skattestyrelsen, og til den argumentation, der er fremført over for Skattestyrelsen. Det bemærkes, at jeg på tidspunkter i perioden 2019-2020, hvor jeg ikke har kunnet overholde 42 dages reglen har betalt fuld skat. Det gøres gældende, at Skattestyrelsens praksis, hvorefter alle dage, hvor der ikke foreligger dokumentation, anses for dage i Danmark, er ulovlig.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 22. juli 2025 fremsat følgende bemærkninger: ”… 1. [klager]s privatliv I indkomstårene 2019 og 2020 var [klager] ansat som luftkaptajn i international trafik hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S med tjenestebase i [Tyskland]. I Danmark har [klager] en samlevende og to fælles sønner, som bor på adressen [adresse1], [by1]. I Tyskland boede [klager] i en lejlighed beliggende på adressen [adresse2], [Tyskland]. Lejligheden var på ca. 150 kvadratmeter, som han delte sammen med to kollegaer. Ved rejser mellem Tyskland og Danmark benyttede [klager] sig typisk af samkørsel med kollegaer eller af lufttransport, herunder såkaldte jumpseat-rejser Jumpseat betød, at [klager] kunne rejse med fly og få et sæde enten i cockpittet eller i det tilstødende pantry. Denne rejse blev ikke registreret som en almindelig passagerrejse, da piloter – både aktive og off-duty – har en særlig status, der gør det muligt for dem at rejse uden at blive betragtet som almindelige passagerer. 1.1 Corona restriktioner i Tyskland For vurderingen af om [klager] har sandsynliggjort sine ophold i Tyskland er det ikke uden betydning for indkomståret 2020, at det var det år Corona brød ud i henholdsvis Danmark og Tyskland. Coronaepidemien besværliggjorde rejser mellem Danmark og Tyskland, hvor grænserne i store perioder var lukket og det ikke var muligt at flyve. Rejser mellem Danmark og Tyskland krævede negative Covid-19 test, samt mundbind og var oftest forlænget med flere timer. I Tyskland havde man ikke samme test setup som i Danmark. Det var oftest private operatører, hvor skulle vente flere timer på et svar, som så enten kunne sendes på fax eller også skulle man hente svaret fysisk ved testcenteret. Den langsomme proces gjorde, at testen ofte udløb inden man kunne nå at bruge den. De samlede problematikker der kunne opstå inden en rejse mellem landene, var gennemført, sammenholdt med et til tider minimalt udbud af tog- og flyrejser gjorde, at [klager] var nødsaget til at sikre sig med en god buffer af dage rundt om en rejse. Indkomståret 2020 var derfor et særligt år, hvor rejse- og forbrugsmønster var usædvanligt i forhold til tidligere og efterfølgende år. 2. [klager] er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 3 [klager] er enig i, at det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at betingelserne i ligningslovens § 33 A er opfyldt. Dette inkluderer dog at skatteyderne kan sandsynliggøre opholdsperioder i Danmark og udlandet, men det er ikke nødvendigt at dokumentere hver enkelt dag. At der ikke er tale om en absolut dokumentationskrav, men i stedet ”blot” en sandsynliggørelse fremgår direkte af praksis, hvortil det bl.a. kan henvises til jr. nr. 12-0188932 og SKM2011.747.LSR. [klager] mener, at Skattestyrelsens krav om at dokumentere ophold på samtlige dage er urimeligt, uproportionelt og ikke praktisk muligt, da det er svært at etablere et elektronisk spor over opholdssteder 365 dage om året. Skattestyrelsen dokumentationskrav er da heller ikke hjemlet efter praksis, hvoraf det netop fremgår at der er tale om en sandsynliggørelse/godtgørelse af faktum. [klager] har boligmæssigt haft mulighed for både at opholde sig i Danmark og i [Tyskland] nær hans arbejdsplads. Der er ikke noget grundlag for at formode at [klager] imod hans egne forklaringer skulle have opholdt sig i Danmark, fordi hans familie var i Danmark. Det er ikke usædvanligt, at netop skatteydere på en ”33 A-ordning” indretter deres privatliv således, at ligningslovens § 33 A’s krav til ophold kan imødekommes. Der er således netop en formodning for, at [klager] ikke har opholdt sig i Danmark, for netop at overholde kravene i loven. [klager] havde et økonomisk incitament til at blive i [Tyskland] grundet hans arbejde, mens man kunne sige, at han havde et privat incitament til at opholde sig i Danmark ved sin familie. Der er ikke hjemmel til at antage at sidstnævnte incitament ”tæller” mere end førstnævnte, og dette er da heller ikke understøttet af lovteksten, forarbejder eller praksis i øvrigt. Af den fremsendte kalender fremgår der ophold i Danmark som [klager] har oplyst og anerkendt. Der er således netop en formodning for, at [klager] ikke udover disse lange ophold skulle have opholdt sig yderligere i Danmark. Det skal i denne forbindelse fremhæves, at [klager] i visse perioder af 2019 og 2020 valgte at udtræde af ordningen og i stedet lade sig beskatte efter de almindelige regler. Dette forhold dokumenterer, at [klager] har været bekendt med og bevidst om betydningen af 42-dages reglen, og at han har søgt at sikre overholdelse heraf. Når det stod ham klart, at han i en given periode ville overskride 42 dages ophold i Danmark, traf han aktivt beslutning om at udtræde af ordningen. Dette understøtter samtidig den formodning, at [klager] alene har anvendt ordningen i de perioder, hvor betingelserne – herunder 42-dages reglen – har været opfyldt. Efter praksis og almindelige bevisbyrderegler inden for skatteretten skal der foretages en samlet vurdering af det fremsendte materiale. I denne henseende er det tilstrækkeligt at fremlægge kalendere med angivelse af opholdsdage i Danmark og udlandet, understøttet af diverse bilag så som arbejdsplaner, logbøger, rejsebilletter, kvitteringer mv. Principielt kan ingen af de pågældende bilag stå alene, hvorfor der netop må foretages en samlet vurdering af om det fremsendte materiale sandsynliggør/godtgør at betingelserne for anvendelsen af ligningslovens § 33A, stk. 3 er opfyldt. Netop en sådan vurdering har været accepteret i en lang årrække af Skattestyrelsen, hvor man ikke har anmodet om daglig dokumentation til bevis for reglens overholdelse. 3. Konkret vurdering af hvert indkomstår Skattestyrelsens tidligere kontroller vedrørende ligningslovens § 33 A har ikke indeholdt et krav om objektiv dokumentation på daglig basis for ophold i udlandet før Skattestyrelsen opstartede sit kontrolprojekt i 2018. Skattestyrelsens praksis var tidligere i forbindelse med kontroller vedrørende ligningslovens § 33 A at anmode om diverse dokumentation for opholdet i udlandet, herunder ansættelseskontrakt, opgørelse og dokumentation over udenlandsk betalt skat og en udfyldt kalender med angivelse af opholdsdage i Dan mark og opholdsdage i Tyskland. Det forhold, at [klager] har været i stand til at fremskaffe relativt omfattende dokumentation, ændrer ikke på, at det er meget vanskeligt at fremlægge en dokumentation, der vedrører fortidige forhold i den detaljeringsgrad, som Skattestyrelsen har efterspurgt, især når dette krav ikke var kendt for [klager] i de år, hvor dokumentationen skulle være indsamlet. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsens vurdering … Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Faktiske forhold Klager har i 2019 og 2020 modtaget lønindkomst fra [virksomhed1] A/S (i dag [virksomhed2]), som han har selvangivet med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Klager havde i indkomstårene 2019 og 2020 tjenestebase i [Tyskland]. Ifølge Folkeregisteret flyttede klager til Tyskland den 1. juni 2009 og tilbage til Danmark den 1. december 2023. I Tyskland boede klager sammen med to kolleger i en lejlighed beliggende på adressen [adresse2], [Tyskland]. Det fremgår af lejekontrakten, at lejligheden var på 126 kvadratmeter. I Danmark har klager en samlevende og to fælles sønner, som bor på adressen [adresse1], [by1]. Som dokumentation har klager overfor Skattestyrelsen fremlagt en kalender for 2019 og 2020, hvori han har angivet, hvornår han har opholdt sig i Danmark og udlandet. Herudover har han fremlagt kvitteringer for køb foretaget i udlandet, 4 bankposteringer og en enkel transportbillet for rejse i Tyskland den 21. juni 2020. Overfor Skatteankestyrelsen har klager fremlagt en opgørelse over hans ophold i Danmark og udlandet i perioden 1. oktober 2018 til 28. februar 2021 samt ny dokumentation i form af klagers arbejdsplan for perioden september til december 2018, hele 2019 og 2020 og januar til februar 2021. Det fremgår af sagen, at klager, ved en opgørelse af fridage og ferie af en varighed på minimum tre sammenhængende dage ifølge sine arbejdsplaner, havde fri og ferie i 228 dage i 2019 og 182 dage i 2020. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke ved skatteberegningen er berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, da han fortsat ikke ved den fremlagte dokumentation har dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at han i 2019 og 2020 maksimalt har opholdt sig i Danmark i 42 dage inden for enhver periode af 6 måneders varighed. Der er særligt henset til, at antallet af friperioder af minimum tre dages varighed udgør henholdsvis 228 og 182 fridage samt at der er fremlagt begrænset dokumentation. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”… 1. Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling 1.1 Der er ikke hjemmel til at opstille en formodning om ophold i Danmark ved manglende dokumentation Det er Klagers opfattelse, at Skattestyrelsen såvel som Skatteankestyrelsen ikke har hjemmel til at opstille en intern regel om, at en skatteyder formodes at opholde sig i Danmark, hvis skatteyderen ikke har dokumenteret sit ophold i udlandet på en positiv måde med f.eks. billeder med datoangivelser, betalings-korthævninger, gps sporing m.v. Skatteankestyrelsen har ved sin indstillinger fastlagt en formodning om, at Klager er rejst til Danmark, hvis Klager ikke positivt har været i stand til at dokumentere, at Klager opholdt sig udenfor Danmark. Dette har været udgangspunktet, uagtet at der ikke konkret er konstateret forhold – manglende bolig i udlandet eller lignende – som godtgør, at der har været ophold i Danmark eller som skaber en berettiget tvivl om, hvor opholdet har været. Hverken ordlyden af ligningslovens § 33 A eller bestemmelsens forarbejder giver grundlag for at opstille en formodningsregel om ophold i Danmark, hvis der ikke foreligger dokumentation for ophold i udlandet i den konkrete sag. En sådan formodningsregel er heller ikke hjemlet efter praksis. Efter praksis har domstolene afvist skatteyderens forklaringer om ophold, når der eksempelvis har været omfattende hævninger i Danmark i perioder, hvor skatteyderen har angivet at være i udlandet. Efter praksis har domstolene ligeledes afvist at anse skatteyderen for at have ophold i udlandet, når denne ikke har haft en bolig til rådighed dér. Der kan hertil henvises til SKM2023.310.BR og SKM2018.207.BR. Der findes ingen praksis på, at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen er berettiget til at formode, at en skatteyder har opholdt sig i Danmark i perioder, hvor der ikke er dokumentation for opholdet, ud over angivelsen i en kalender og det af skatteyderen forklarede om ophold. Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen underkender dermed Klagers forklaringer, idet der ikke konkret forholdes til, om disse er troværdige eller ej, og der i øvrigt heller ikke er forhold, der skærper bevisbyrden for Klager. Formodningsreglen afskærer dermed den vurdering af faktum, som rettelig bør foretages. Klager har boligmæssigt haft mulighed for både at opholde sig i Danmark med sin familie og i [Tyskland] nær arbejdspladsen. Der er ikke noget grundlag for at formode, at Klager imod sin egen forklaring skulle have opholdt sig i Danmark, blot fordi Klager havde en bolig i Danmark. Det er ikke usædvanligt, at netop skatteydere på en ”33 A-ordning” indretter deres privatliv således, at ligningslovens § 33 A’s krav til ophold kan imødekommes. Der er således netop en formodning for, at Klager ikke har opholdt sig i Danmark i videre udstrækning end Klager selv har oplyst, for at Klager netop kunne overholde kravene i ligningslovens § 33 A. 1.2 Corona i 2020 Ved vurderingen af, om Klager har sandsynliggjort sine ophold i Tyskland, skal der tages højde for, at indkomståret 2020 var det år, hvor COVID-19-pandemien brød ud i både Danmark og Tyskland. Som anført på kontormødet med Skatteankestyrelsen vanskeliggjorde Coronaepidemien rejser mellem Danmark og Tyskland, idet grænserne i lange perioder var lukkede, og flytrafikken i vidt omfang var indstillet. Klager havde derfor ikke mulighed for at rejse til Danmark, ”så snart muligheden opstod”. Det er Klagers opfattelse, at Skatteankestyrelsen ikke har taget højde for disse forhold i sin indstilling til Landsskatteretten. …” Klageren har frafaldet sit ønske om retsmøde. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klageren har godtgjort, at han i 2019 og 2020 ikke har opholdt sig inden for det danske rige mere end 42 dage inden for enhver seksmåneders periode og dermed opfylder betingelserne for halv lempelse i skatten af udenlandsk lønindkomst optjent som pilot hos [virksomhed1] A/S efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. Retsgrundlaget Følgende fremgår af ligningslovens § 33 A, stk. 1, og stk. 3: ”Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt. … Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.” Af artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland fremgår: ”… Stk. 3. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenestefor- hold, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik eller om bord på en båd, der anvendes til transport af indre vandveje, beskattes i den kontraherende stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde. …” I overensstemmelse med Højesterets dom, offentliggjort i SKM2003.209.HR, må et udlandsophold anses for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Der kan kun gives lempelse, såfremt den der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet seksmåneders periode, jf. byrettens dom af 8. februar 2018, offentliggjort i SKM2018.207.BR og Østre Landsrets dom af 23. september 2019, offentliggjort i SKM2019.512.ØLR. Det følger af byrettens dom af 8. februar 2018, offentliggjort SKM2018.207.BR, at det i tilfælde, hvor der bliver foretaget løbende hævninger i Danmark på et kreditkort der påstås benyttet af andre, påhviler skatteyderen med en meget høj grad af sikkerhed at bevise, at vedkommende opholdt sig i udlandet. Af Retten i [by2]s dom af 28. oktober 2025, offentliggjort som SKM2025.612.BR, fremgår bl.a. følgende: ”… Rettens begrundelse og resultat Der er enighed om, at A og B var fuldt skattepligtige i Danmark i indkomstårene 2015 og 2016. Den løn, de tjente i Tyskland i disse skatteår, skal derfor indkomstbeskattes i Danmark, medmindre det må anses for godtgjort, at de har ret til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. Det er ubestridt, at det er A og B, der har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse i indkomstskatten i henhold til ligningslovens § 33 A, er opfyldt, og de skal derfor godtgøre, at de alene har opholdt sig i Danmark i 42 dage inden for enhver afsluttet 6 måneders periode. Det er endvidere ubestridt, at de almindelige skatteretlige dokumentationskrav gælder ved vurderingen af, om de er berettiget til lempelse. Sagsøgerne har forklaret, at de har haft en forventning om, at de kunne dokumentere deres berettigelse til lempelse ved at godtgøre, at de overholdt 42 dages reglen i ligningslovens § 33 A, ved en selvudfyldt kalenderoversigt over, hvornår de var i Danmark. Det er deres opfattelse, at en kalenderoversigt efter skattemyndighedernes hidtidige praksis blev anset som tilstrækkelig dokumentation for opholdsdage i Danmark. Da det ikke ved tidligere kontroller var blevet krævet, gemte de ikke dokumentation i form af yderligere kvitteringer for fx betalinger, ud over det allerede fremlagte, og heller ikke for hævninger eller anden dokumentation for, at de ikke havde befundet sig i Danmark, da de havde en forventning om, at det ikke var nødvendigt. Ingen af dem havde talt med skattemyndighederne om dokumentationskravene. De havde i stedet talt med en revisor og med deres kollegaer. Sagsøgerne oplevede, at skattemyndighederne ændrede praksis for kontrol i 2018, og det var på det tidspunkt umuligt for dem at opfylde yderligere dokumentationskrav, idet disse krav ikke var klart og utvetydigt tilkendegivet allerede i 2015 og 2016. Skattemyndighederne er både under den administrative behandling af sagerne og i forberedelsen af nærværende sag kommet med opfordringer til sagsøgerne om at fremlægge dokumentation i form af kontoudskrifter. Sagsøgerne har afvist at fremlægge disse med begrundelsen, at de forventer, at kontoudskrifterne vil blive tvistet af Skatteministeriet, og at de vil forplumre billedet. Som sagen er forelagt retten, foreligger der således ikke kontoudskrifter, eller andet lignende objektivt konstaterbart materiale, som understøtter A og B’s forklaringer om, at de opfyldte betingelserne for lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A om ophold udenfor Danmark i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser end nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med arbejdet i udlandet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højest 42 dage. De af sagsøgerne fremlagte udfyldte kalendere beviser hverken i sig selv eller sammen med sagens øvrige dokumenter, at sagsøgerne i de omtvistede perioder, ikke har opholdt sig i Danmark. Det bemærkes i den forbindelse, at skatteankenævnene ved vurderingerne af, om betingelserne for lempelse er til stede for hver af sagsøgerne ud over de dage, hvor de ved fx hævninger har dokumenteret at befinde sig i Tyskland, også har medtaget hviledage inden og efter flyvedage. Der er altså ikke tale om, at sagsøgerne konsekvent skal foretage daglig dokumentation for opfyldelsen af ligningslovens § 33 A, idet også "udokumenterede" dage er medtaget. Sagsøgerne har gjort gældende, at de kan støtte ret på, at skattemyndighederne har haft en fast praksis om, at en udfyldt kalender med angivelse af opholdsdage i Danmark var tilstrækkelig dokumentation ved kontroller før 2018. Retten finder ikke, at sagsøgerne har godtgjort, at der eksisterer en sådan administrativ praksis, hverken ved vidneforklaringerne, ved de dokumenterede materialeindkaldelser eller ved trykt retspraksis. A og B har herefter ikke godtgjort, at de opfylder betingelserne for lempelse/yderligere lempelse af indkomstbeskatningen i Danmark i indkomstårene 2015 og 2016, hvorfor Skatteministeriet frifindes. …” Landsskatterettens begrundelse og resultat Krav til dokumentation Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens dokumentationskrav ikke kan anses for at være ulovlig eller udtryk for indførelse af en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft. Der er henset til, at krav om dokumentation, herunder nødvendigheden af objektiv dokumentation, følger af fast praksis. Der kan herved bl.a. henvises til SKM2025.612.BR. Det følger således af praksis, at en logbog/arbejdskalender og en opgørelse af opholdsdage i Danmark ikke er tilstrækkelig til at dokumentere antal opholdsdage i det danske rige. Det er nødvendigt, at der fremlægges dokumentation, som støtter en kalenderangivelse. Lempelse Landsskatteretten lægger til grund, at klageren for indkomstårene 2019 og 2020 var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det er som udgangspunkt klageren, der skal godtgøre, at han opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, jf. f.eks. SKM2023.310.BR. Der kan således kun gives lempelse, hvis den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan godtgøre, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Det følger af sagens oplysninger, at klageren ved en opgørelse af fridage og ferie af en varighed på minimum tre sammenhængende dage ifølge sine arbejdsplaner havde fri og ferie i 228 dage i 2019 og 182 dage i 2020. Klageren har for 2019 som dokumentation for ophold i udlandet fremlagt sin arbejdsplan, købskvitteringer af 13. marts, 15. og 16. oktober og 26. november samt kontoudtog for 24. januar, 15., 18. og 21. februar, 20. marts, der viser køb/hævning foretaget i udlandet. Klageren har for 2020 fremlagt kvitteringer for køb foretaget i Tyskland den 10., 11. og 19. januar, 13. februar, 12., 20. og 30. april, 15. og 22. maj, 10., 21. og 22. juni, 9. og 14. juli, 19. august, 16. september, 7. oktober og 15. december. Herudover har klageren fremlagt kontoudtog for køb foretaget i Sverige den 3. august 2020 og en transportbillet for rejse i Tyskland den 21. juni 2020. Landsskatteretten finder, at klageren ved sine forklaringer og den fremlagte dokumentation ikke i tilstrækkelig grad har godtgjort, at han i 2019 og 2020 maksimalt har opholdt sig i Danmark i 42 dage inden for enhver periode af 6 måneders varighed. Der er særligt henset til, at antallet af friperioder af minimum tre dages varighed udgør henholdsvis 228 og 182 fridage, og at der er fremlagt begrænset dokumentation af objektiv karakter for ophold i udlandet. Retten har endvidere lagt vægt på, at sammenhængen mellem klagerens arbejdsplan, de respektive friperioders længde og tidsmæssig placering i forhold til oplyst ophold i Danmark ikke er tilstrækkeligt til at godtgøre, at klageren har opholdt sig i udlandet i det angivne omfang. Det anførte om, at COVID-19 epidemien besværliggjorde rejser mellem Danmark og Tyskland i 2020, kan ikke føre til et andet resultat. Klageren har således ikke på tilstrækkelig vis godtgjort, at han for indkomstårene 2019 og 2020 opfyldte betingelserne for halv exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for lønindkomst optjent som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.