Momspligt af byggeskadeforsikring ved salg af nyopførte huse

Journalnr. 22-0051805 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets salgsmoms med 198.371 kr. for perioden 1. januar 2019 til 31. oktober 2020, idet Skattestyrelsen ikke har anset selskabet for berettiget til tilbagebetaling af salgsmoms vedrørende opkrævning af byggeskadeforsikringer. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] A/S (herefter selskabet) blev ifølge oplysninger i CVR stiftet den 3. januar 1995. Selskabet har til formål at drive byggeri, fortrinsret opførelse og videresalg af parcelhuse og har siden den 1. januar 2008 været registreret under branchekoden for opførelse af bygninger. Selskabet har været registreret for moms siden den 1. januar 1995 og afregnet moms månedligt. Selskabets aktivitet består i opførelse og salg af nøglefærdige huse til private (herefter huskøbere). Ifølge selskabets revisor skal selskabet anses som bygherre og dermed forpligtet efter byggelovgivningen til at tegne byggeskadeforsikring i forbindelse med levering af huse. Selskabet har tegnet byggeskadeforsikringer hos [forsikringsselskab1] A/S (herefter [forsikringsselskab1]). Det fremgår af et betinget tilbud på byggeskadeforsikring for 2022 til selskabet, at dækningsomfanget er væsentlige byggeskader, der skyldes forhold ved opførelsen og at forsikringsperioden er 10 år regnet fra dagen efter aflevering af det enkelte byggeri. Det fremgår også at selskabet er forsikringstager og at risikobærer (forsikringsgiver) er [forsikringsselskab2] A/S (herefter [forsikringsselskab2]). Selskabet har afholdt udgifterne til byggeskadeforsikringer og der er fremlagt tre eksempler på opkrævninger fra [forsikringsselskab1], som er udstedt til selskabet. Den enkelte opkrævning beløber sig til 12.351,50 kr. og indeholder en angivelse af byggestedet og oplysning om, at præmien kan indeholde provision. Herudover er der fremlagt et eksempel på en byggeskadeforsikringspolice, hvor selskabet er angivet som forsikringstager. Ifølge tre fremlagte fakturaeksempler har selskabet opkrævet 25 % i moms af hele fakturabeløbet. Fakturabeskrivelsen vedrører ”udført arbejde i henhold til bilag”. Det fremgår ikke af fakturaernes specifikation, at byggeskadeforsikring er en særskilt del af leverancen. Det fremgår ligeledes ikke af et fremlagt eksempel på en entreprisekontrakt, at den aftalte entreprisesum vedrører selskabets viderefakturering af byggeskadeforsikring. Standardvilkårene til entreprisekontrakten indeholder et afsnit om forsikring, hvoraf fremgår (uddrag): ”(…) Byggefirmaet tegner inden byggestart sædvanlig entrepriseforsikring, hvilken forsikring er gældende for byggefirmaets arbejder og leverancer, jf. entreprisekontrakten. Forsikringen er dækkende i hele byggeperioden, men ophører dog samme dag, som bebyggelsen overdrages til bygherren (nøgle udleveres), uanset den i kontrakten anførte overtagelsesdag. Det bemærkes desuden, at såfremt bygherren udfører eget arbejde og/eller har egne leverancer til byggeriet (uanset om det er aftalt i nærværende aftale), er byggefirmaets entrepriseforsikring ikke omfattet af disse arbejder og/eller leverancer. Bygherren er opfordret til at kontakte eget forsikringsselskab for evt. afdækning af risici, herunder hærværk og tyveri. Idet nærværende byggeri er omfattet af Lov nr. 575 af 06.06.2007, er byggefirmaet forpligtet til at tegne 10 årig Byggeskadeforsikring, hvilket vil ske gennem [forsikringsselskab1]. Bygherren modtager police fra [forsikringsselskab1] umiddelbart efter overtagelse af huset. Ved indsendelse af ansøgning om byggetilladelse dokumenterer byggefirmaet over for kommunen, at der er afgivet tilbud på byggeskadeforsikring og ved færdigmelding af byggeriet, at forsikringen er tegnet og præmien er betalt. (…)” Selskabets revisor har oplyst overfor Skattestyrelsen, at de er blevet bekendt med at andre byggevirksomheder ikke har afregnet moms af deres videresalg af byggeskadeforsikringer. Selskabets revisor har den 27. august 2021 indsendt en efterangivelse vedrørende oktober måned 2020 med anmodning om tilbagebetaling af 27.791 kr. i salgsmoms vedrørende ”viderefakturering af forsikring tillagt moms ved en fejl”. Beløbet er opgjort ved, at selskabet i perioden fra 1. til 22. oktober 2020 har faktureret ni huskøbere, og at selskabets udgifter til ni byggeskadeforsikringer hos [forsikringsselskab1] i alt har kostet 111.163,50 kr. (9 x 12.351,50 kr.) 25 % af dette beløb udgør 27.791 kr. Selskabet har den 7. september 2021 fået beløbet udbetalt uden kontrol. Selskabets revisor har den 17. september 2021 anmodet om tilbagebetaling af yderligere 194.417 kr. i salgsmoms for perioden 1. juli 2018 til 30. juni 2019, som er udbetalt til selskabet den 26. oktober 2021 uden kontrol. Ifølge specifikationen vedrører beløbet moms på byggeskadeforsikringer opkrævet ved 61 af selskabets faktureringer til huskøbere. Det fremgår ligeledes, at syv af de 61 opkrævninger vedrører november og december 2018 og at momsbeløbet vedrørende disse beløber sig til 23.837 kr. Skattestyrelsen har den 4. januar 2022 meddelt selskabets revisor, at de pågældende beløb anses for fejludbetalt. Selskabets revisor har den 13. januar 2022 oplyst følgende til Skattestyrelsen i forbindelse med indsendelse af materiale: ”(…) Så fik jeg forsikringsaftalen fra selskabet som er vedhæftet – desuden er vedhæftet et eksempel på en police, som tegnes på hvert hus. Jeg vedhæfter desuden som ønsket et par fakturaer til kunder, samt for en af dem den underliggende entreprisekontrakt. Som det fremgår af entreprise-kontrakten er den aftalte pris med kunden en pris inkl. moms. Vi er klar over, at der ikke fremgår et beløb uden moms på vedhæftede fakturaer, at der dermed ville skulle udarbejdes nye fakturaer til kunderne, som følge af den momskorrektion der er anmodet om. (…)” Skattestyrelsen har på baggrund af forslag til afgørelse af 11. februar 2022 truffet afgørelse den 7. april 2022 om forhøjelse af selskabets salgsmoms med i alt 198.371 kr. Beløbet er opgjort som selskabets samlede udbetaling på 222.208 kr. (27.791 kr. + 194.417 kr.) fratrukket 23.837 kr., som er den del af tilbagebetalingen, der vedrører november og december måned 2018. Selskabet har ikke foretaget tilbagebetaling af momsen til sine kunder. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets salgsmoms for perioden 1. januar 2019 til 31. oktober 2020 med i alt 198.371 kr. Skattestyrelsen har ikke anset selskabet for berettiget til tilbagebetaling af salgsmoms vedrørende opkrævning af byggeskadeforsikringer. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) Momslovens § 27 fastlægger det grundlag, som momsen skal beregnes af ved salg af momspligtige varer og tjenesteydelser. Momslovens § 27, stk. 1 fastslår, at afgiftsgrundlaget er ”vederlaget”. Vederlaget er den betaling, som man som virksomhed modtager fra sin kunde som modydelse for den leverede varer eller tjenesteydelse. Vederlaget omfatter derfor som udgangspunkt alle betalinger, som kunden foretager for at kunne modtage varen eller tjenesteydelsen. Jf. momslovens 27, stk. 2, skal betaling for forsikring i forbindelse med levering af en varer eller tjenesteydelse indgå i afgiftsgrundlaget. Momslovens § 27, stk. 3 – 6, beskriver visse typer af betalinger, der kan holdes uden for afgiftsgrundlaget. Efter ovenstående regler kan selskabet således ikke, når det leverer et hus, undlade at beregne moms af betaling for byggeskadeforsikring, også selv om, at denne eventuelt faktureres særskilt. Vi vil i det følgende redegøre for, hvorfor selskabet ikke leverer en forsikringsydelse, der er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr.10 (citat): ”Forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere.” Følgende fremgår af lovbekendtgørelse nr. 1185 af 14/10/2010 om byggeloven § 25A: ”Byggeskadeforsikring En bygherre, der opfører ny bebyggelse, som hovedsagelig skal anvendes til beboelse, skal forsikre bebyggelsen mod byggeskader, der har deres årsag i forhold ved opførelsen af byggeriet. Forsikringspræmien skal betales af bygherren.” Følgende fremgår af bekendtgørelse nr. 1292 af 24/10/2007 om byggeskadeforsikring: ”Kapitel 5 Dokumentation m.v. § 30. Bygherren skal ved ansøgning om byggetilladelse dokumentere, at et forsikringsselskab har afgivet tilbud på en byggeskadeforsikring, jf. byggelovens § 25 C, stk. 1, ved at sende en kopi af forsikringsselskabets tilbud for bebyggelsen samt eventuelle vilkår for tilbuddet til kommunalbestyrelsen. Stk. 2. Bygherren skal ved færdigmelding af byggeriet dokumentere, at der er tegnet en byggeskadeforsikring, og at præmien er betalt, jf. byggelovens § 25 C, stk. 2, ved at sende en kopi af henholdsvis forsikringspolice for bebyggelsen og kvittering for indbetaling af forsikringspræmien til kommunalbestyrelsen.” Fra nettet: ”1) •Folk spørger også om •Hvem skal tegne en byggeskadeforsikring? •Byggeskadeforsikringen tegnes til fordel for ejeren (eller lejeren) af den private bolig og løber i 10 år. Den tegnes og betales af den professionelle bygherre, som afhængigt af projektet kan være en totalentreprenør (fx et typehusfirma) eller hovedentreprenør (hvor én entreprenør står for hele byggeriet). 2. sep. 2019• Gå til Forsikringsguiden 2) Byggeskadeforsikring Alle professionelle bygherrer skal købe en byggeskadeforsikring, når de bygger boliger til private. Formålet med en obligatorisk byggeskadeforsikring er at reducere antallet af byggeskader og beskytte forbrugeren mod de vanskeligheder, der kan være forbundet med udbedring af byggeskader. Med en byggeskadeforsikring får forbrugeren nemlig mulighed for at gå direkte til forsikringsselskabet og få hjælp til at få udbedret skader, der er omfattet af forsikringen. Forsikringsselskabet vil hermed overtage sagen mod de ansvarlige entreprenører og/eller rådgivere. Obligatorisk En professionel bygherre, der opfører ny bebyggelse, som hovedsagelig skal anvendes til beboelse, skal købe en byggeskadeforsikring – hvad enten der er tale om opførelse af helt ny bebyggelse eller om etablering af ny beboelse i eksisterende bebyggelse gennem en væsentlig ombygning. Det er den professionelle bygherre, der er forpligtet til at oprette og betale byggeskadeforsikringen.” Som det fremgår af ovenstående, er det selskabet, der er forpligtet til at indgå aftale og betale for byggeskadeforsikringerne. Det er også dette, der faktuelt sker. Der er således ikke tale om, at selskabet leverer en forsikringsydelse til 3. mand. Der er tale om en omkostning, som selskabet afholder for at kunne levere en byggeydelse/et hus. Der er principielt ikke herved forskel på forsikringsomkostninger i forhold til øvrige omkostninger, køb af materialer mv., som indgår i den leverede byggeydelse/et hus. I har også henvist til SKM2011.427.SR. I SKM2011.427.SR ”Leasingselskab leverer selvstændig forsikringsydelse til leasingtager” kunne leasingselskabet anses for at levere momsfritagene forsikringsydelser, da forsikringen af motorkøretøjerne skulle foretages af bruger (leaser). I det pågældende tilfælde kunne leasingtager vælge at tegne en forsikring i eget forsikringsselskab eller gennem leasingselskabet hos dettes forsikringsselskab. I det tilfælde fandt man, at leasingselskabet, under visse nærmere betingelser, kunne anses for at levere en momsfritaget forsikringsydelse til leasingtager. I nærværende sag, er det selskabet, der skal tegne byggeskadeforsikringen. For at der kan være tale om en forsikringstransaktion, kræves det, at der består et kontraktforhold mellem den, der leverer forsikringsydelsen, og den, hvis risiko dækkes af forsikringen - den forsikrede. Der er ingen forsikringsaftale mellem selskabet og huskøber. Selskabet har derfor ikke leveret en forsikringsydelse til kunden, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Skattestyrelsens kommentarer til selskabets bemærkninger af 3. marts 2022 Som det fremgår af ovenstående, er det selskabet, som den professionelle ”bygherre” (i denne sammenhæng selskabet), der er forpligtet til at indgå aftale om byggeskadeforsikring og betale herfor. Det er også selskabet, der fremgår af policen som forsikringstager. Alternativet, uden den pågældende forsikringsordning ville være, at kunden, hvis der efter levering af huset blev konstateret fejl og mangler, kun kunne rette kravet mod selskabet, med risiko for, at selskabet var gået konkurs eller i øvrigt ikke ville eller kunne udbedre fejlene. Der ligger med forsikringsordningen også en beskyttelse af selskabet mod erstatningskrav som følge af opståede fejl eller mangler ved det leverede. Så ud over, at det er et lovkrav, at selskabet skal tegne byggeskadeforsikringer, ligger der også et element af beskyttelse af selskabet. Det er de facto selskabet har indgået forsikringsaftalen med [forsikringsselskab1] A/S og som optræder som forsikringstager på policerne. Der er således tale om en omkostning, som selskabet afholder og skal afholde for at kunne levere et nyt hus. Der er principielt ikke herved forskel på øvrige omkostninger, køb af materialer mv., som indgår i det leverede hus. Det er derfor ikke korrekt, når rådgiver anføre, at forsikringstager er den kunde, der køber huset. Der er tale om en begunstigelse af kunden i tilfælde af fejl og mangler ved det leverede, men det ændrer ikke på det faktum, at det er selskabet, der er forsikringstager og som har betalt for forsikringen. Der er derfor heller ikke, som fremført af rådgiver, tale om en leverance af et hus og en forsikringsydelse (delleverance), jf. afgørelsen fra Landsskatteretten/præmis 30 i sag C349/96. Hvis der skulle være tale om levering af to ”hovedydelser” ville det kræve, at byggeskadeforsikringen var et mål i sig selv for køberne af huset. Byggeskadeforsikringen er ikke et mål i sig selv, da der ved opførelse af alle nye huse følger en byggeskadeforsikring med. Det er derfor kun huset, der har betydning for køberne og som tidligere anført mener vi, at udgiften til byggeskadeforsikring det er en indirekte omkostning, som selskabet må bære i forbindelse med leveringen af huset og som man selvfølgelig, som en virksomhed, kan kræve dækning for hos kunden. Selskabets leverance består således alene i levering af et hus. I har vedrørende sag C349/96 fremført, at det af præmis 17 og 22, jf. Landsskatterettens kendelse af 27. april 2001, j.nr. 2-6-1664-0067 fremgår, at en forsikring består af en kontrakt mellem en forsikringsgiver og den forsikrede, og at det ikke er et krav, at en sådan kontrakt aftales mellem en forsikringsgiver og den forsikrede. Aftalen om forsikring kan også indgås af en anden, der optræder som formidler for en forsikringsvirksomhed og dermed fritages formidlerens honorar også for moms. I nærværende tilfælde optræder selskabet ikke som formidler af en forsikring, da aftalen om forsikringen er indgået mellem selskabet og forsikringsselskabet. Og der opnås heller ikke et honorar for formidling af forsikringen. Vi finder derfor ikke, at sagen er sammenlignelig med forholdene i Landsskatterettens kendelse af 27. april 2001, j.nr. 2-6-1664-0067. I har også henvist til SKM2011.427.SR. Vi finder ikke, at omstændighederne, jf. nærværende sag, er sammenlignelige med omstændighederne, jf. SKM2011.427.SR, da sælger i denne sag både foretog leasing af en bil og i tilknytning hertil, på vegne af en forsikringsgiver, havde mulighed for at formidle en forsikring til leaser. I nærværende sag er der alene tale om køb af et hus med en obligatorisk byggeskadeforsikring inkluderet i købet af huset. Der er således ikke tale om formidling af en forsikring til en kunde. Ad fristregler Jf. Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 kan Skattestyrelsen ikke foretage ændringer mere end 3 år tilbage i forhold til fristerne for angivelse af moms. Ovenstående betyder, at vi ikke kan foretage ændringer af de tilbagebetalingsbeløb, der vedrører 2018. Vi har, jf. den vedlagte specifikation i brevet af den 17. september 2021 fra [revisionsfirma1] opgjort, at tilbagebetalingsbeløbene for 2018 udgør 23.836,75 kr. (7 x 3.405,25 kr.). Da tilbagebetalingsbeløbet, jf. brevet af den 17. september 2021 er opgjort til i alt 194.417 kr., kan vi herefter foretage opkrævning af 170.580 kr. Hertil kommer tilbagebetalingsbeløbet vedrørende brevet af den af den 27. august 2021 fra [revisionsfirma1] vedrørende oktober 2020, 27.791 kr. Vi kan herefter foretaget opkrævning af i alt 198.371 kr. vedrørende perioden 1. januar 2019 – 31.oktober 2020. Ad berettiget forventning Skattestyrelsen finder, at selskabet ved modtagelsen af de tilbagebetalte beløb ikke har opnået en forventning om, at det er korrekt, at beløbene er blevet tilbagebetalt. Det fremgår af Den Juridiske Vejlednings afsnit A.A.4.3.3 Positiv og entydig, at det er en forudsætning for at have opnået en ”berettiget forventning”, at myndighedens tilkendegivelse over for selskabet har været positiv, entydig og specifik. Selskabet har i nærværende sag ikke modtaget en afgørelse eller anden individuel tilkendegivelse om, at det er korrekt, at selskabet skal have tilbagebetaling af momsen. Endvidere finder vi, at det er en væsentlig mangel i selskabets henvendelser til os, at selskabet ikke har oplyst, at det ikke har tilbagebetalt beløbene og efter modtagelsen af tilbagebetalingsbeløbene ikke har godskrevet kunderne de tilbagebetalte beløb, jf. herunder. Ad ”overvæltning” Det er i dansk ret et princip, at man som virksomhed ikke kan få tilbagebetalt forkert betalte afgifter, da udgangspunktet for afgifter er, at de er indregnet i prisen på de leverede varer og tjenesteydelser. Man siger, at afgiften er ”overvæltet” til næste omsætningsled. Hvis man derfor tilbagebetalte afgiften, uden at denne blev godskrevet virksomhedens kunder, ville virksomheden herved opnå ”en ugrundet berigelse”. I nærværende tilfælde er det åbenbart, at det er selskabets kunder, der har betalt den moms, som selskabet nu har fået tilbagebetalt. Selskabet har, ved ikke at tilbagebetale momsen til sine kunder vedrørende byggeskadeforsikringerne, opnået en ugrundet berigelse. Vi er derfor også efter disse regler berettiget til at foretage opkrævning af de udbetalte beløb. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen 24. juni 2022 fastholdt den påklagede afgørelse. Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets videresalg af byggeskadeforsikringen er udtryk for en momsfritaget transaktion i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, og at det dermed er med rette, at der er søgt om genoptagelse og tilbagebetaling af fejlagtigt opkrævet moms. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”(…) Begrundelse Vores begrundelse for tilbagesøgningen og dermed momsfritagelse er: det er husejeren, der er den forsikrede, hvilket betyder, at såfremt der er skade mv. inden for de første 10 år, kan husejeren få hjælp. forsikringen følger huset, og dermed er det ejeren af huset, der skal anmelde en skade til forsikringsselskabet. Forsikringen, som tegnes, dækker før andre forsikringer, og vil ofte betyde, at husejeren skal betale en mindre præmie i hus- og indboforsikringen inden for de første 10 år. husejeren (bygherren) køber en lovpligtig forsikring, som er et mål i sig selv. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 bestemmer, at forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som uføres af forsikringsmæglere og -formidlere, er fritaget for moms. Begrebet forsikrings- og genforsikringsvirksomhed er ikke defineret i momsloven eller i momssystemdirektivet, men defineret gennem praksis, hvor nogle få EU-domme har lagt rammerne for begreberne. Det afgørende for, at der er tale om forsikring i momsmæssig forstand, er, at der består et kontraktforhold mellem den, der leverer forsikringsydelsen, og den, hvis risiko dækkes af forsikringen (den forsikrede), og forsikringsgiver skal påtage sig mod betaling af en præmie og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden til den forsikrede at betale den ydelse, der er aftalt. Se præmis 17 i sag C-349/96. I det konkrete tilfælde er det bygherren, der er den forsikrede, der via byggeskadeforsikringen som [klager] A/S har tegnet, kan gøre krav om en ydelse i tilfælde af, at der opstår skade på ejendommen. Dvs. bygherre køber en forsikringsydelse af [klager] A/S. Udtrykket ”forsikringstransaktioner” dækker, foruden de situationer hvor transaktionen gennemføres af en forsikringsgiver, også situationen, hvor forsikringsdækningen sker gennem en momspligtig person, der ikke selv er forsikringsgiver, men som led i en kollektiv forsikring eller en lovpligtig forsikring præsterer en sådan dækning ved at benytte ydelser fra en forsikringsgiver, som har påtaget sig at dække den forsikredes risiko. Således fremgår følgende af præmis 22 i sag C-349/96: ”Det bemærkes, at en sådan tjenesteydelse fra CPP's side udgør en forsikringstransaktion som omhandlet i artikel 13, punkt B, litra a). De fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal ganske vist fortolkes indskrænkende (jf. Stichting Uitvoering Financiële Acties-dommen, præmis 13). Udtrykket »forsikringstransaktioner« er imidlertid principielt vidt nok til at omfatte præstering af forsikringsdækning gennem en momspligtig person, der ikke selv er forsikringsgiver, men som i forbindelse med en kollektiv forsikring til sine kunder præsterer en sådan dækning ved at benytte ydelser fra en forsikringsgiver, som har påtaget sig at dække den forsikrede risiko.” Vi skal endvidere henvise til Landsskatterettens kendelse af 27. april 2001, j.nr. 2-6-1664-0067. Af denne kendelse fremgår følgende: ”Told- og skatteregionen har truffet afgørelse om, at de opkrævede forsikringsbeløb i forbindelse med udleasing af driftsmidler skal indgå i afgiftsgrundlaget i henhold til momslovens § 27, stk. 2, nr. 2. Regionen har anført, at lovteksten i sig selv begrunder dette, samt at der ikke kan drages parallel mellem de omhandlede forsikringer og de forsikringer, som Momsnævnet har tilladt holdt uden for afgiftsgrundlaget. Regionen har, for så vidt angår sidstnævnte, anført, at der var tale om frivillige forsikringer, som sælgerne kunne tilbyde kunderne på forsikringsselskabets vegne, og sælgerne var ikke forsikringstager og opnåede alene en provision. Regionen har ved afgørelsen især lagt vægt på, at selskabet ikke optræder som formidler, og at aftalerne ikke indgås mellem forsikringsselskabet og de enkelte kunder, at forsikringen ikke er frivillig, men forlanges afholdt af selskabet, og at de opkrævede forsikringsbeløb ikke afspejler den faktiske forsikringsudgift vedrørende den konkrete kunde, men fastsættes ud fra en gennemsnitsberegning, dog således at ej heller samtlige opkrævninger svarer til den samlede forsikringsudgift. Endvidere har regionen anført, at selskabets leasingydelse er en samlet pakkeløsning, hvori forsikringen indgår som en bi-omkostning, og at forsikringen ikke kan anses for en særskilt leverance af en ydelse”. Landsskatteretten udtaler følgende i sagen: ”Det fremgår af momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, at i afgiftsgrundlaget medregnes biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af aftageren. I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, er forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere, fritaget for afgift. Af forarbejderne til bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 10, fremgår, at bestemmelsen svarer til den tidligere gældende lovs § 2, stk. 3, litra i. Om denne tidligere gældende bestemmelse udtalte Østre Landsret ved dom af 1/10 1996, refereret i TfS 1996, 118, at momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed er knyttet til forsikringsydelser (forsikringstransaktioner), og landsretten lagde herefter til grund, at der hermed menes ydelser, hvis afgørende kendemærke er, at de består imod vederlag at dække bestemte risici i overensstemmelse med vilkår fastsat i en forsikringsaftale. I EF-Domstolens dom i sag C349/96, Card Protection Plan Ltd., udtalte EF-Domstolen, at medlemsstaterne ikke kan begrænse omfanget af 6. momsdirektivs art. 13, punkt B, litra a), om momsfritagelse af forsikringstransaktioner således, at den kun finder anvendelse på ydelser, der leveres af personer, der i henhold til national ret har tilladelse til at virke som forsikringsgivere. (...) Af den nævnte doms præmis 30 lyder: Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt stilles som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær ydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnyttet tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom…). Ud fra de foreliggende omstændigheder finder retten, at de pågældende forsikringsydelser må anses som selvstændige ydelser i forhold til leasingydelsen. Der er herved bl.a. henset til, at tegning af en bilforsikring må anses at udgøre et mål i sig selv, nemlig at begrænse udgifterne i tilfælde af skader, at tegning af forsikringer må anses som en ydelse, der ligger uden for en udleasers traditionelle opgaver, og at langt størstedelen af leasingtagerne har valgt at tegne forsikring gennem eget forsikringsselskab. Der gives følgelig medhold i den nedlagte påstand på dette punkt. Dette er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen”. (…)” Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Repræsentanten har i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen gjort gældende, at selskabets viderefakturering af udgifter til byggeskadeforsikringen skal anses for en forsikringstransaktion, som for huskøberen udgør et mål i sig selv, idet den er lovpligtig og kommer huskøberen til gode. Købere af nybygget fast ejendom skal anses for at efterspørge en byggeskadeforsikring. Selskabet har ifølge repræsentanten leveret en forsikringsydelse eller en ydelse i forbindelse med forsikringstransaktioner, idet selskabet ved køb og salg af forsikringen skal anses for at have videreformidlet forsikringen. Det blev gjort gældende, at fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, skal fortolkes bredt, og at selskabet skal anses for omfattet af bestemmelsen. Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”(…) Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Vi fastholder således, at klager ikke leverer to selvstændige hovedydelser, hvorfor klagers salg af lovpligtige byggeskadeforsikringer til brug for opførelse af fast ejendom er momspligtig. (…) Materielt Skattestyrelsen er med de grunde som er anført i afgørelsen fra Skattestyrelsen, samt Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, enig i at klager ikke leverer to selvstændige hovedydelser, men leverer én selvstændig hovedydelser. Klagers kunder køber et typehus til beboelse, hvorfor byggeskadeforsikringen som er lovpligtig for klager at tegne inden et salg, derfor fortsat ikke vurderes at udgøre et selvstændigt mål for klagers købere, selvom forsikringen efter et salg, måtte overdrages til køber. Klager er derfor pligtig til at afregne salgsmoms af udgifter til byggeskadeforsikring. (…)” Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om selskabets udgifter til byggeskadeforsikringer skal indgå i afgiftsgrundlaget i forbindelse med selskabets momspligtige salg af nyopført fast ejendom til private huskøbere, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 2. Sagen handler endvidere om, hvorvidt selskabets viderefakturering af udgifter til byggeskadeforsikring kan anses for en selvstændig hovedydelse. Retsgrundlaget Momslovens § 4, stk. 1, har følgende ordlyd: "§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering." Ifølge momslovens § 13, stk. 1, er følgende varer og ydelser fritaget for afgift: ”9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke: a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord. b) (…)” Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1, og stk. 2, nr. 2: ”§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlag 80 pct. af det modtagne beløb. Stk. 2. I afgiftsgrundlaget medregnes: (…) Biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af aftageren. (…)” Momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, er en implementering af momssystemdirektivets artikel 78, litra b, hvoraf fremgår: ”Artikel 78 Følgende elementer medregnes i afgiftsgrundlaget: (…) biomkostninger såsom provisions-, emballage-, transport- og forsikringsomkostninger, som leverandøren forlanger afholdt af kunden. Medlemsstaterne kan ved anvendelsen af stk. 1, litra b), betragte omkostninger, der er omfattet af en særskilt aftale, som biomkostninger.” Følgende fremgår af EU-Domstolens dom i sag C-349/96 (Card Protection Plan), præmis 30: ”Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 24).” Landsskatterettens begrundelse og resultat Det fremgår af momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, at biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lignende medregnes i afgiftsgrundlaget, når leverandøren forlanger udgiften afholdt af aftageren. Landsskatteretten lægger på baggrund af det oplyste til grund, at selskabets aktivitet består i opførelse og levering af nøglefærdige huse til private huskøbere, og der herved er tale om momspligtige leverancer, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a. Til brug for sine leverancer har selskabet i relation til det enkelte byggeri afholdt udgifter til byggeskadeforsikring. Som sagen foreligger oplyst, indgår disse udgifter som et omkostningselement i prisen på selskabets leverancer. Retten kan således konstatere, at byggeskadeforsikringen ikke er udbudt af selskabet som et til- eller fravalg for huskøberne og ikke indgår særskilt af entreprisekontrakten. Det fremgår heller ikke af selskabets fakturering, at den omfatter en byggeskadeforsikring, og selskabet har opkrævet moms af hele fakturabeløbet. Retten finder på denne baggrund, at selskabet ved sin viderefakturering af udgifter til byggeskadeforsikringer har forlangt disse afholdt af huskøberne, hvorfor de skal indgå i afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 2, nr. 2. Retten finder endvidere, at selskabets levering af byggeskadeforsikring ikke under de her foreliggende omstændigheder udgør levering af en selvstændig hovedydelse, og selskabets levering af nyopført fast ejendom skal anses som hovedydelsen, mens byggeskadeforsikringen skal anses for sekundær. Byggeskadeforsikringen kan således ikke anses for at udgøre et mål i sig selv, hvorfor den momsmæssigt stilles som hovedydelsen, jf. herved EU-Domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan, præmis 30. Det forhold, at en byggeskadeforsikring er lovpligtig og eventuelt kommer huskøberen til gode, kan ikke i sig selv føre til, at byggeskadeforsikringen kan anses at udgøre et mål i sig selv. Henvisningen til SKM2001.236.LSR kan heller ikke føre til et andet resultat, idet omstændighederne i nærværende sag ikke er sammenlignelige med omstændighederne i SKM2001.236.LSR. Det er herefter ikke relevant at tage stilling til, om selskabets levering af byggeskadeforsikringen er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.