Hæftelse for A-skat og AM-bidrag ved brug af polske underentreprenører

Journalnr. 22-0034090 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Periode 2017 AM-bidrag – 8 % af 429.460 kr. 34.357 kr. 0 kr. Stadfæstelse A-skat – 55 % af (429.460 kr. -34.357 kr.) 217.307 kr. 0 kr. Stadfæstelse 2018 AM-bidrag – 8 % af 289.522 kr. 23.162 kr. 0 kr. Stadfæstelse A-skat – 55 % af (289.522 kr. -23.162 kr.) 146.498 kr. 0 kr. Stadfæstelse 2019 AM-bidrag – 8% af 221.806 kr. 17.744 kr. 0 kr. Stadfæstelse A-skat – 55% af (221.806 kr.-17.744 kr.) 112.234 kr. 0 kr. Stadfæstelse 2020 AM-bidrag – 8% af 4.086.483 kr. 326.919 kr. 0 kr. Stadfæstelse A-skat – 55% af (4.086.483 kr.-326.919 kr.) 2.067.760 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger Enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1], herefter benævnt virksomheden, blev stiftet den 2. november 2015. Virksomheden er ejet af klageren. Klagerens repræsentant har oplyst, at der er tale om en tømrervirksomhed, som ligeledes beskæftiger sig inden for færdiggørelse af bygninger, herunder i særdeleshed facadebeklædning. Virksomheden er registreret med branchekoden ’433500 Anden bygningsfærdiggørelse’ samt bibrancherne ’813000 Landskabspleje’, ’81210’ Almindelig rengøring i bygninger’ og ’782000 Vikarbureauers aktiviteter og anden personaleformidling’. Ifølge repræsentanten er størstedelen af virksomhedens opgaver for øvrige virksomheder, hvor virksomheden fungerer som underleverandør til en hovedleverandør. Virksomheden har enkelte private kunder. Repræsentanten har oplyst, at virksomheden alene beskæftiger klageren, der er udlært tømrer. Tidligere havde virksomheden ansatte, men det var ikke rentabelt, da antallet af arbejdsopgaver varierede alt efter sæson og behov. Yderligere er det oplyst, at forretningsmodellen ved anvendelse af underentreprenører styrker virksomhedens konkurrencemæssige muligheder og sikrer, at virksomheden drives forsvarligt og rentabelt. Herved undgår virksomheden at skulle skalere virksomheden i forhold til kapacitet og kompetencer i relation til at løfte de opgaver, som virksomheden modtager. Den 11. juni 2020 gennemførte Skattestyrelsen i samarbejde med Arbejdstilsynet og Politiet et uanmeldt kontrolbesøg på adressen [adresse1], [by1]. Baggrunden for kontrollen var, at udenlandske virksomheder havde ladet sig registrere i RUT (Registret for udenlandske tjenesteydelser) med angivelse af virksomheden som eneste hvervgiver. De registrerede var de polske enkeltmandsvirksomheder [virksomhed2], [...38], og [virksomhed3], [...37]. På adressen antraf Skattestyrelsen [person1] ([virksomhed3]) og [person2] ([virksomhed2]) fra de udenlandske virksomheder. Styrelsen har oplyst, at det blev observeret, at de to personer ikke var iført arbejdstøj med logo, og at der ingen skiltning var ved vejen, der tilkendegav overfor omverdenen, at der blev udført entreprisearbejde. Skattestyrelsens medarbejder har oplyst, at samtalen blev gennemført under iagttagelse af sproglige barrierer. Skattestyrelsen gjorde brug af interviewskemaer på polsk, og det efterfølgende interview foregik ifølge styrelsen på engelsk. Skattestyrelsen har oplyst, at udfyldelsen af skemaet på enkelte steder fremstod uklart (svaret på polsk), hvorfor styrelsen bad de interviewede om at oversætte svaret til engelsk. Styrelsen noterede svarene ned samme sted, som de interviewede havde svaret. Efterfølgende blev skemaerne underskrevet og afleveret til Skattestyrelsens medarbejdere. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger forklarede [person1] og [person2], at klageren var deres arbejdsgiver. Det var klageren, der udbetalte deres løn og betalte for logi i forbindelse med arbejdet i Danmark. De oplyste, at udbetaling af løn skete på grundlag af den indgåede kontrakt, som de fremviste på kontrolbesøget. Vedrørende interviewskemaerne har repræsentanten oplyst, at det fremgår af skemaerne, at underentreprenørerne oplyste, at de ligeledes udførte arbejde i hjemlandet og i andre lande, samt at de ikke havde andre danske kunder. De havde svaret ja til, at der var andre virksomheder, der udførte samme type arbejde, og svarede, at de havde indgået kontrakt med virksomheden, der har leveret materialer til arbejdet, men at de selv havde medbragt eget værktøj og sikkerhedsudstyr. På spørgsmålene om, hvem der instruerede dine/jeres ansatte i det daglige arbejde på adressen, samt hvem der førte tilsyn med det daglige arbejde, blev der besvaret virksomheden. Det blev yderligere oplyst, at der blev afregnet til en fast pris ifølge kontrakt, og at underentreprenørerne selv havde betalt for rejsen til Danmark samt kost og logi. På baggrund af den uanmeldte kontrol indkaldte Skattestyrelsen en række oplysninger for perioden 2017-2020 til vurdering af virksomhedens eventuelle indeholdelsespligt vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. I et brev af 29. juni 2020 indkaldte Skattestyrelsen: ” Samtlige kontrakter/aftaler i forbindelse med brug af udenlandske underentreprenører for 2017- 2020 Kopi af faktura udstedt af samtlige udenlandske underentreprenører for 2017-2020 Kontospecifikation til bogføring for 2017-2020” Styrelsen modtog oplysningerne den 10. august 2020, 17. september 2020 og 7. december 2021. Skattestyrelsen modtog en række kontrakter mellem virksomheden og de polske enkeltmandsvirksomheder. Kontrakterne omfatter forskellige arbejdsopgaver relateret til byggebranchen. Af materialet fremgår, at virksomheden i perioden havde et samarbejde med 15-20 polske enkeltmandsvirksomheder. Til eksempel fremgår det af kontrakten med [virksomhed2]: ” [by2] 25.05.2020 KONTRAKT OD 26.05.2020 DO 27.06.2020 [virksomhed2] [virksomhed1] [person2] [klager] Ul [adresse2] [Polen1] [adresse3] [...] [by2] Polska Dania PL [...62] DK [...1] Branchekode: 43.39 – Anden bygningsfaerdiggorelse [by1] [adresse1] Wartosc uslugi: 40000.00 dkk [person2] [klager] Stempel samt fysisk underskrift Fysisk underskrift” Af kontrakt med [virksomhed3], [person1], fremgår følgende: ” [by2] 25.05.2020 KONTRAKT OD 26.05.2020 DO 27.06.2020 [virksomhed3] [virksomhed1] [person1] [klager] Ul [adresse2] [Polen1] [adresse3] [...] [by2] Polska Dania PL [...93] DK [...1] Branchekode: 43.39 – Anden bygningsfaerdiggorelse [by1] [adresse1] Wartosc uslugi: 40000.00 dkk [person1] [klager] Stempel samt fysisk underskrift fysisk underskrift” Af en kontrakt med [person3] fremgår følgende: ”ENTREPRISEKONTRAKT (Når nærværende formular anvendes ved aftaler mellem hovedentreprenør og underentreprenør, er bygherren at forstå som hovedentreprenør og entreprenøren at forstå som underentreprenør.) Mellem underskrevne – i det følgende kaldet bygherren Og medunderskriveren – i det følgende kaldet entreprenøren Er der til dato indgået denne ENTREPRISEKONTRAKT, hvorved entreprenøren påtager sig at udføre: § 1 Entreprisekontraktens skriftlige grundlag: Nærværende entreprisekontrakt Entreprenørens tilbud af Dato: Bygherrens accept Dato: Andet skriftligt grundlag, tegninger, beskrivelser, mængdeberegninger m.v. skal udtrykkeligt nævnes her for at være en del af aftalen: Generelle tekniske forskrifter og normer for det aftalte arbejde. (AB 92) Almindelige Betingelser for Arbejder og Leverancer i Bygge- og Anlægsvirksomhed af 10. december 1992 Arbejdsplan af dato: Bemandlingsplan af dato: Ved uoverensstemmelse mellem a – g går et dokument forud for et efterfølgende og et specielt forud for et mindre specielt § 2 Arbejdet udføres til en samlet sum af kr.: Skriver: Beløbet er excl. Moms. Eventuelle særlige aftaler om acontobegæringer, betalingsplaner m.v.: §3 Størrelsen af den i AB 92, § 6 omtalte sikkerhedsstillelse fastsættes til kr.:…/////////////////////////////////////////////// §4 Størrelsen af den i AB 92, § 6 omtalte sikkerhedsstillelse fastsættes til kr.:…/////////////////////////////////////////////// § 5 Ekstraarbejde, projektændringer etc. Aftales skriftligt. §6 På bygherrens vegne føres tilsyn med arbejdet af: § 7 I tilfælde af forsinkelse efter AB 92, § 25 fra firmaets side: Betaler entreprenøren en dagbod, stor kr.: Betaler entreprenøren erstatning efter dansk rets almindelige regler om erstatning § 8 Kontakten til underentreprenører skal gå gennem entreprenøren. Aftaler truffet med underentreprenøren er for bygherrens regning og risiko. § 9 Prisstigninger honoreres efter a, b, eller c: Dokumenterede stigninger i materialepriser, lønomkostninger samt andre omkostninger indtruffet efter tilbuddets afgivelse. Entreprisesummen er fast og reguleres i henhold til Boligministeriets pris- og tidcirkulære. Evt. anden aftale om honorering af prisstigninger § 10 Nærværende kontrakt oprettes i to ligelydende eksemplarer. For bygherren: For entreprenøren: Dato: Dato: ” Af selskabets regnskabsmateriale vedrørende anvendelse af udenlandske underentreprenører fremgår følgende for eksempelvis år 2018: ” 1860 - Konsulenter og freelancere Dato # Bilag Oprindelse Valuta Bruttobeløb Debet/kredit Moms Debet Kredit Balance (DKK) Note opstilling 2018-01-01 Startsaldo DKK 0,00 2018-01-03 1.339 630 Regning fra [person4] DKK 6.000,00 6.000,00 0,00 6.000,00 6.000,00 [person4] : Arbejdskraft - Arbejdskraft 2018-01-03 1.341 631 Regning fra [person5] DKK 12.000,00 12.000,00 0,00 12.000,00 18.000,00 [person5]: Arbejdskraft - Arbejdskraft 2018-01-03 1.343 632 Regning fra [person6]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 10.000,00 10.000,00 0,00 10.000,00 28.000,00 2018-02-13 1.442 680 Regning fra [person4] : Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 2.000,00 2.000,00 0,00 2.000,00 30.000,00 2018-02-13 1.444 681 Regning fra [person5]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 8.000,00 8.000,00 0,00 8.000,00 38.000,00 2018-02-13 1.446 682 Regning fra [person7]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 10.000,00 10.000,00 0,00 10.000,00 48.000,00 2018-02-26 1.501 709 Regning fra [person5]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 6.200,00 6.200,00 0,00 6.200,00 54.200,00 2018-02-26 1.503 710 Regning fra [person5]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 17.000,00 17.000,00 0,00 17.000,00 71.200,00 2018-02-28 1.515 716 Regning fra [person7]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 5.000,00 5.000,00 0,00 5.000,00 76.200,00 2018-03-06 1.606 761 Regning fra [person5]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 18.000,00 18.000,00 0,00 18.000,00 94.200,00 2018-03-16 1.630 772 Regning fra [person7]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 5.000,00 5.000,00 0,00 5.000,00 99.200,00 2018-04-06 1.713 813 Regning fra [person7]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 5.000,00 5.000,00 0,00 5.000,00 104.200,00 2018-04-06 1.715 814 Regning fra [person5]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 5.000,00 5.000,00 0,00 5.000,00 109.200,00 2018-04-06 1.717 815 Regning fra [person4] : arbejdskraft - arbejdskraft DKK 4.700,00 3.760,00 940,00 3.760,00 112.960,00 2018-06-14 1.890 899 Regning fra [person7]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 10.000,00 10.000,00 0,00 10.000,00 122.960,00 2018-06-14 1.892 900 Regning fra [person8] : Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 13.000,00 13.000,00 0,00 13.000,00 135.960,00 2018-07-03 2.112 1007 Regning fra [virksomhed4]: Bogholderaftale - Bogholderaftale DKK 3.500,00 2.800,00 700,00 2.800,00 138.760,00 2018-07-18 1.953 930 Regning fra [person8] : Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 9.400,00 9.400,00 0,00 9.400,00 148.160,00 2018-07-25 1.961 934 Regning fra [person7]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 10.000,00 10.000,00 0,00 10.000,00 158.160,00 2018-09-03 2.135 1018 Regning fra [person7]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 17.000,00 17.000,00 0,00 17.000,00 175.160,00 2018-09-20 2.106 1004 Regning fra [virksomhed4]: Bogholderaftale - Bogholderaftale DKK 600,00 480,00 120,00 480,00 175.640,00 2018-10-01 2.242 1070 Regning fra [person7]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 25.000,00 25.000,00 0,00 25.000,00 200.640,00 2018-10-30 2.104 1003 Regning fra [virksomhed4]: Bogholderaftale - Bogholderaftale DKK 300,00 240,00 60,00 240,00 200.880,00 2018-11-05 2.338 1117 Regning fra [person9]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 13.184,35 13.184,35 0,00 13.184,35 214.064,35 2018-11-05 2.340 1118 Regning fra [person10]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 14.413,35 14.413,35 0,00 14.413,35 228.477,70 2018-11-09 2.359 1127 Regning fra [person7]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 16.000,00 16.000,00 0,00 16.000,00 244.477,70 2018-12-03 2.446 1168 Regning fra [virksomhed4]: Bogholderaftale - Bogholderaftale DKK 900,00 720,00 180,00 720,00 245.197,70 2018-12-12 2.464 1177 Regning fra [person7]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 13.000,00 13.000,00 0,00 13.000,00 258.197,70 2018-12-27 2.485 1187 Regning fra [person11]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 9.500,00 9.500,00 0,00 9.500,00 267.697,70 2018-12-27 2.487 1188 Regning fra [person9]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 7.506,35 7.506,35 0,00 7.506,35 275.204,05 2018-12-27 2.489 1189 Regning fra [virksomhed5] v [person12]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 7.618,35 6.094,68 1.523,67 6.094,68 281.298,73 2018-12-27 2.491 1190 Regning fra [person13]: Arbejdskraft - Arbejdskraft DKK 10.000,00 10.000,00 0,00 10.000,00 291.298,73 ” ” Af fremsendte kontospecifikationer fremgår, at virksomheden i 2019 havde udgifter til køb af varer for 413.299 kr., og at omsætningen udgjorde 717.952 kr. uden moms. I 2020 var der udgifter til varekøb for 763.449 kr. uden moms, og omsætningen udgjorde 6.433.573 kr. Skattestyrelsen modtog en række fakturaer fra virksomheden for perioden 2017-2020. Af fakturaerne fremgår, at der angives en ’byggeydelse’ efterfulgt af en fast pris. Det fremgår ligeledes, at beløbene er angivet uden moms. Skattestyrelsen har oplyst efter en gennemgang af kontrakter afstemt med fakturaerne, at den hyppigst anvendte afregning udgør 1.600 kr. pr. dag for en arbejdsdag på enten 8 eller 10 timer. Repræsentanten har i forhold til faktureringen oplyst, at der enten var tale om en fast pris for underentreprisen, eller der kunne være aftalt en fast pris for en dags arbejde, hvilket typisk ville være 1.600 kr. pr. dag. I det tilfælde, at der var aftalt en fast pris for entreprisen, blev der typisk udbetalt et acontobeløb hver 14. dag. Til eksempel fremgår det af faktura fra [virksomhed2]: ”Miejsce i data wyzstawienia: 09-04-2021 Data dokonania, zakonczenia dostawy towarow/wykonania uslugi: 09-04-2021 Faktura nr 7/2021 SPRZEDAWCA: [virksomhed2] N1P:PL [...93] [Polen1] [adresse2] Bank: [finans1] nr konta: PL [kontonr.1] REGON [...08] NABYWCA: [person14] UL. [adresse6] [Polen3] lp nazwa towaru, uslugi j.m. ilosc cena jedn. bez podatku wartosc bez podatku stawka VAT (%) podatek VAT wartosc z podatkiem 1 USLUGA BUDOWLANA USL 1 3 000.00 3 000.00 n.p. 0.00 3 000.00 Forma: GOTOWKA 3 000.00 0.00 3 000.00 RAZEM: 3 000.00 ZL 3 000.00 n.p. 3 000.00 Slownie: trzytysiaceczterystazlotych ZAPLACONO 3 000.00 ZL UWAGI: Sprzedawca zwolniony podmiotowo z podatku od towarow I ushug. (Dostawa twarow lub swiadczenie ushug zwolnione na podst. Art. 113 usl. 1 lub usl. 9 ustaw z dnia 11 marca 2004r. od podatku od towarow I uslug (DZ.U. z 2011r. Nr 177. Poz 1054 z pozn.zm)) wystawil : [person2]” Fakturaen er oversat under sagens behandling i Skattestyrelsen og lyder: ”Udstedelsessted og dato: 09-04-2021 Dato for afslutning, afslutning af levering af varer / levering af tjenesten: 09/04/2021 Faktura nr 7/2021 Sælger: [virksomhed2] skatteidentifikationsnummer: PL [...62] [Polen1] [adresse2] bank: [finans1] Bankkontonummer: PL [kontonr.1] CVR: [...08] Køber: [person14] UL. [adresse6] [Polen3] Nr / vare-ydelse/ målenhed / antal / pris per stk. uden vat/ værdi uden vat / Vat sats(%) / Værdi m. vat 1 / byggeservice /ydelse / 1 / 3000.00 / 3000.00 / ikke underlagt/ 3000.00 __________________________________________________ I alt: 3000.00 ZL Skriver: tretusinde zloty 00/100 Betalt: 3 000.00 ZL Bemærkninger: Sælger er fritaget for vat på varer og tjenester (Levering af varer eller levering af tjenester fritaget på baggrund af Artikel 113, stk. 1, eller 9 i loven af 11. marts 20024 om moms på varer og tjenester (Nr. 177, punkt 1054, med ændringer) Udstedt af: [person2]” Skattestyrelsen har ved gennemgang af virksomhedens bogføring konstateret, at der på konto 1520 ’Husleje uden moms’ fremgår flere konteringer med teksten ”husleje til medarbejder”. Beløbene varierer og udgør betalinger på 5.200 kr., 10.400 kr. eller 15.600 kr. Skattestyrelsens medarbejder kontaktede klageren for at få uddybet, hvad lokaleomkostningerne dækkede over. Af mail af 16. september 2020 fremsendt til Skattestyrelsen fra virksomhedens bogholder fremgår: ”De dækker over 2 ting. Du stiller bolig til rådighed hvor du har betalt dig til steder hvor de folk du samarbejder med kan sove / opholde sig når de ikke arbejder. Så kort sagt det er husleje til at de kan sove. Man må ifølge reglerne trække procentdel fra til kontor derhjemme, hvis man har et rum som man bruger til kontor i firmaregi. Dette har du. Derfor er der blevet trukket 25 % fra om måneden til firmadrift. Du arbejder hjemmefra til at styre og koordinere, lave fakturaer, sende bilag til bogholder mv.” Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen den 7. januar 2021 kontaktede klageren for at stille yderligere spørgsmål i forhold til samarbejdet med de udenlandske enkeltmandsvirksomheder fra Polen. Styrelsens medarbejder har noteret, at klageren oplyste, at virksomhedens primære formål er at drive tømrervirksomhed, men at klageren også tilbyder arbejde inden for bygge og færdiggørelse af bygninger. Ifølge Skattestyrelsen oplyste klageren, at han er udlært tømrer, og at han har en del kompetencer indenfor byggebranchen generelt. På forespørgsel oplyste han, at det var korrekt, at han ingen ansatte havde i virksomheden. Alle, der arbejdede for klageren, var enkeltmandsvirksomheder fra Polen. Yderligere forklarede klageren, at det var ham, der fandt kunder/projekter i Danmark, og når han havde kendskab til opgavens omfang, tilkaldte han det mandskab, der skulle til for at kunne udføre opgaven. Klageren oplyste, at det var ham, der indgik kontrakt med de danske kunder, og at han havde ansvaret og risikoen for det udførte arbejde. Klageren førte tilsyn med det arbejde, der blev udført fra enkeltmandsvirksomhederne fra Polen. Han arrangerede og betalte desuden for logi, hvilket fremgår af regnskabet. Heroverfor har repræsentanten forklaret, at de udenlandske underentreprenører selv sørgede for kost, logi, brændstof mv. Klageren havde lejet en bolig med plads til fire personer, som han fremlejede til underentreprenørerne til 2.500 kr. pr. værelse pr. måned, såfremt de ønskede at benytte sig af tilbuddet. Det forekom, at underentreprenørerne skaffede andet logi. Repræsentanten har henvist til en faktura udstedt til underentreprenøren [person7], der benyttede sig af tilbuddet om leje af logi og derfor var fratrukket 6.300 kr. Yderligere har repræsentanten oplyst, at samtlige 15-20 underentreprenører, som virksomheden benyttede, alle var organiseret som selvstændige professionelle håndværksvirksomheder i Polen. Underentreprenørerne har øvrige kunder/samarbejdspartnere foruden virksomheden og tilbyder deres ydelser via en række forskellige portaler på nettet, hvilket er kutyme i Polen. I sine bemærkninger den 21. juni 2021 til Skattestyrelsens forslag til afgørelse har repræsentanten oplyst, at igangsætning af et projekt typisk foregik således, at de pågældende underentreprenører blev præsenteret for den pågældende byggeleder på projektet, der var antaget af hovedentreprenøren. Herefter blev de praktiske forhold ved byggepladsen gennemgået. Det er sædvanligt, at der ved hovedentrepriser er et ugentligt byggemøde, hvor alle håndværkere mødes, og der gøres status over byggeriet, og om tidsplanen holder, ligesom der træffes beslutning om, hvorvidt der skal udføres eventuelle ekstraarbejder eller ændringer i projekter. Ifølge repræsentanten er byggemødet desuden med til ’at holde snor i’, hvem der laver hvad, så der efterfølgende kan placeres et ansvar i det tilfælde, hvor der laves fejl. Indkaldelse og afholdelse af byggemøder er fastsat i AB §§ 31 og 32. Repræsentanten har oplyst, at i de tilfælde [virksomhed1] er underentreprenør, er det hovedentreprenøren, der leverer materialerne, både til [virksomhed1] og de polske underentreprenører. I de fleste tilfælde, hvor [virksomhed1] er hovedentreprenør, er det [virksomhed1] eller bygherren, der leverer materialerne. Ifølge repræsentanten var det hovedentreprenørens byggeleder, der anviste, hvilket arbejde, der skulle udføres, og klageren har ifølge repræsentanten fungeret som tolk mellem de polske underleverandører og den pågældende byggeleder. Klagerens instruktion til underleverandørerne var begrænset til at koordinere de enkelte underentreprenører i, hvilket arbejde de hver især skal udføre. Klageren sørgede i videst muligt omfang for, at opgaverne mellem de enkelte underentreprenører blev holdt adskilt. I nogle tilfælde lod dette sig vanskeligt gøre, eksempelvis i forbindelse med facadearbejder, der typisk kræver flere til at løfte stålplader. I disse tilfælde var det mundtligt aftalt, at begge underentreprenører hæftede med 50 % i tilfælde af fejl og mangler. I enkelte tilfælde arbejdede klageren selv på de projekter, hvor underentreprenørerne arbejdede, men i de fleste tilfælde blev entrepriseaftalen opfyldt ved virksomhedens anvendelse af underentreprenører. Afhængigt af typen og størrelsen på entreprisen, indfandt klageren sig engang imellem på byggepladsen for at sikre, at alt fungerede planmæssigt. Videre har repræsentanten oplyst, at når arbejdet var færdiggjort, blev der udført afleveringsforretning, hvor enten klageren eller hovedentreprenørens byggeleder deltog ved gennemgang af den pågældende underentreprenørs arbejde. Det forekom, at underentreprenøren var taget til Polen inden afleveringsforretningen, og her foretog klageren og byggelederen afleveringsforretning for at afdække fejl og mangler. I tilfælde af fejl og mangler blev det udbedret af enten underentreprenøren uden beregning eller af klageren på underentreprenørens regning. Var der tale om underentreprenører, som klageren havde et fast og tillidsfuldt samarbejde med, blev prisen for udbedring modregnet i næstkommende faktura. Ved underentreprenører, som klageren ikke havde haft et langvarigt og gnidningsfrit samarbejde med, kunne klageren som en ekstra sikkerhed tilbageholde en del af kontraktsummen. Den fulde kontraktsum fik underentreprenøren først betaling for, når kunden havde godkendt arbejdet efter endt projekt. Repræsentanten har fremsendt uddrag af beskeder mellem klageren og en underentreprenør, hvoraf fremgår, at klageren har modregnet 1.400 kr. for en ødelagt sav og fratrukket værdien af 4 timers arbejde pga. mangelfuldt malerarbejde. Repræsentanten har desuden fremsendt bilag, hvoraf fremgår, at virksomheden benyttede [virksomhed6] ([person15]) som underentreprenør ved en fliseopgave. Underentreprenøren afleverede et mangelfuldt arbejde, der skulle udbedres. I det tilfælde udbedrede klageren arbejdet og beholdt 15 % af den tilbageholdte kontraktsum. Virksomhedens repræsentant har under klagesagen fremlagt tre aftaler af 25. maj 2020, 28. og 29. juli 2020, der omhandler ansvarsfordeling mellem tre polske underentreprenører, [virksomhed3] ([person1]), [virksomhed2] ([person2]) og [virksomhed7] ([person16]). Repræsentanten har oplyst, at aftalerne regulerer det indbyrdes ansvar i de tilfælde, hvor virksomheder arbejder på det samme projekt. Af repræsentantens fremlagte danske oversættelse fremgår: ”Aftale om medansvar for den leverede ydelse Firma [virksomhed2] [Polen1] ul [adresse2] erklærer sammen med firmaet [virksomhed8] – Wykoncznowe [person17] [adresse7], at de hæfter solidarisk for fælles udførte bygge- og renoveringsydelser og i tilfælde af reklamationer påhviler er dem fælles omkostninger ved udbedring af mangler ved en dårligt udført ydelse. Kontrakten gælder for alt arbejde, der udføres i fællesskab af ovennævnte virksomheder.” Beregningsgrundlag: Skattestyrelsen har opgjort beregningsgrundlaget på baggrund af virksomhedens kontospecifikationer for årene 2017-2020. De samlede betalinger udgør: 2017: 429.460 kr. 2018: 289.522 kr. 2019: 221.806 kr. 2020: 4.086.483 kr. Virksomheden har ikke gjort indsigelser mod beregningsgrundlaget. Sagens behandling i Skatteankestyrelsen Repræsentanten og klageren har på mødet med Skatteankestyrelsen nærmere forklaret, at klageren flyttede til Danmark i 2009. Han deltog i sprogkursus og stiftede virksomheden i 2015, der beskæftiger sig indenfor byggebranchen. Klageren har kontaktet netværk i Polen og annonceret via Facebook. Klageren kontaktede Skattestyrelsen, hvor han blev vejledt om, at de pågældende underleverandører skulle registrere sig i RUT (Registret for udenlandske tjenesteydere). Derudover blev han vejledt om udfyldelse af et dokument (A1) vedrørende de pågældendes skattemæssige hjemsted. Desuden blev han vejledt om 183-dages reglen. På forespørgsel oplyste klageren om ansvarsfordelingen mellem virksomheden og underentreprenørerne, at der primært var indgået mundtlige aftaler, da han kender sine samarbejdspartnere, og der er tillid mellem parterne. For ham føltes det uhøfligt, at parterne skulle underskrive en bindende juridisk kontrakt. Klageren oplyste desuden, at de spørgeskemaer, der var anvendt på kontroldagen, var påført skrift ’[virksomhed1]’ tre steder, som de adspurgte ikke selv havde udfyldt, hvilket fremgår af skrifttypen. Ifølge klageren har de adspurgte haft sproglige vanskeligheder, hvorfor det er hans opfattelse, at de adspurgte ikke har kunnet gøre sig tilstrækkeligt forståelige til, at Skattestyrelsen har kunnet antage, at de adspurgte ville være klar over, hvad de skulle svare på. Klageren oplyste endvidere, at han indimellem selv har haft svært ved at udtrykke sig korrekt og præcist på dansk, og de sproglige vanskeligheder kan have medvirket til, at han eksempelvis tidligere har udtalt, at en underleverandør var en medarbejder, hvilket ikke har været hans hensigt, men at det skyldtes nuancerne i det danske sprog, som han ikke var fuldt ud klar over. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har anset virksomheden for indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2017-2020, og Skattestyrelsen har anset virksomheden for at hæfte for den manglende indeholdte A-skat og AM-bidrag. Styrelsen har opgjort beløbene således: ”Skattestyrelsens ændringer 2017 Beregnet honorar til polske medarbejdere jf. Bilag 6: 429.460 kr. Manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag (AM-bidrag): 8 % af 429.460 kr. 34.357 kr. Manglende indeholdelse af A-skat 55% af (429.460kr.-34.357 kr.) 217.307 kr. 2018 Beregnet honorar til polske medarbejdere jf. Bilag 6: 289.522 kr. Manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag (AM-bidrag): 8 % af 289.522 kr. 23.162 kr. Manglende indeholdelse af A-skat 55% af (289.522 kr.-23.162 kr.) 146.498 kr. 2019 Beregnet honorar til polske medarbejdere jf. Bilag 6: 221.806 kr. Manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag (AM-bidrag): 8 % af 221.806 kr. 17.744 kr. Manglende indeholdelse af A-skat 55% af (221.806 kr.-17.744 kr.) 112.234 kr. 2020 Beregnet honorar til polske medarbejdere jf. Bilag 6: 4.086.483 kr. Manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag (AM-bidrag): 8 % af 4.086.483 kr. 326.919 kr. Manglende indeholdelse af A-skat 55% af (4.086.483 kr.-326.919 kr.) 2.067.760 kr. ” Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ” ”Sagsfremstilling og begrundelse […] Manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag […] Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse i forslag af 15. februar 2021 Efter kildeskattelovens § 46, stk.1, 1. pkt., skal den, for hvis regning, udbetaling af A-indkomst foretages, indeholde A-skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholde dette beløb i A-indkomsten. Arbejdsgivere m.fl., der udbetaler arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, som nævnt i kildeskattelovens § 49A, stk. 1 – 2, skal også indeholde AM-bidrag jf. kildeskattelovens § 49B, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. A-indkomst er alle former for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det er f.eks. løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. A-indkomst omfatter også fri kost og logi, der er ydet i den forbindelse med personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Vurderingen af om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtager) eller selvstændig erhvervsvirksomhed, foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.1.2.1 samt cirkulære til personskatteloven nr. 129. af 4. juli 1994. Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå overskud. Efter en samlet vurdering af de kendte forhold og det indsendte materiale – kontrakter, faktura, dine og de mødte personers bemærkninger – er Skattestyrelsen af den opfattelse, at dit samarbejde med de udenlandske enkeltmandsvirksomheder ikke opfylder betingelserne for entreprise, men at de udenlandske arbejdere i stedet skal anses for at arbejde under lønmodtagerlignende forhold for din virksomhed. Følgende kriterier er lagt til grund i vores vurdering. Kriterier omfatter både forhold der er set og oplyst på aktion den 11. juni 2020 samt forhold, der er udledt af de efterfølgende indsendte kontrakter, Bilag 7: De 2 personer ([person2] [virksomhed2] og [person1] fra [virksomhed3]) som Skattestyrelsen traf ved besøget oplyste, at du har hyret dem til opsætning af gipsvægge. De oplyste, at du har instrueret dem i, hvad der skal udføres, og at du fører tilsyn med dem i det daglige arbejde. Til sidst kommer du for at godkende det færdige resultat på adressen. De oplyste endvidere, at de ikke har påtaget dem et ansvar eller en risiko for det arbejde de udfører. Dette understøttes af deres besvarelser i det udleverede spørgeskema på polsk og kontrakterne fremvist på stedet. Kontrakterne er meget korte uden nogle beskrivelser. De fremviste kontrakter indeholder ingen beskrivelse af det arbejde, der skal udføres i perioden 26-05-2020-27-06-2020 på adressen [adresse1] [by1]. I kontrakterne står:” Branchekode: 43.39-Anden bygningsfærdiggørelse og at værdien af tjenesten er 40.000 kr.” Til spørgsmålet om, hvem der leverer materialer, håndværktøj, sikkerhedsudstyr svarede de 2 polske medarbejdere, at du leverer materialer, og at de selv har deres håndværktøj og sikkerhedsudstyr med. Idet du leverer materialer vurderes det, at de 2 indkomstmodtager ikke afholder driftsudgifter, der efter deres art og omfang ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt for tilsvarende lønmodtagererhverv. Ved gennemgang af de indsendte kontrakter kan det bemærkes, at kontrakterne er enslydende og ikke indeholder en konkret beskrivelse af entreprisens omfang eller entreprisesummen. Den mest anvendte beskrivelse er teksten ”renovering arbejde”, beskrivelser så som ”facade arbejde”, ”murer arbejde”, ”gips arbejde” og ”renoveringsarbejde på forskelige adresser” er også tilfældet. Det vurderes usandsynligt, at en selvstændig virksomhed som hyres fra Polen, kan udføre selvstændig entreprise arbejde uden at have en præcis beskrivelse af samt en instruktion af, hvad der skal laves på de forskellige adresser. [person2] fra [virksomhed2] og [person1] fra [virksomhed3] fortalte også, at du i starten har instrueret dem i, hvad der skal laves. Det vurderes hermed, at du har instruktionsbeføjelserne både i starten af og under hele opgaven. Det forhold, at du indgår aftalen med kunden om arbejdets udførelse taler også for, at instruktionsbeføjelsen ligger hos dig. På adressen [adresse1] [by1] hyrer du 2 enkeltmandsvirksomheder - [virksomhed2] og [virksomhed3] til opsætning af gipsvægge. Opgaven er ikke afgrænset på nogen måde, ligesom det vil være umuligt præcist at pege på, hvilke af de to arbejdere, der har arbejdet på de forskellige vægge, idet de arbejder side om side med hinanden og udfører identiske opgaver. Det ses i RUT registret, at de polske enkeltmandsvirksomheder arbejder samtidigt på mange af de samme adresser f.eks. [by2] [adresse8], [by3] [adresse9] osv. Dette gør det umuligt at afgøre, hvem der hæfter for eventuelle fejl og mangler for et bestemt arbejde. Hvis de polske enkeltmandsvirksomheder ikke har påtaget sig en fast afgrænset opgave, taler dette for, at de pågældende arbejder i et tjenesteforhold for dig, idet du har det overordnede ansvar for det udførte arbejde. I afsnit C.C.1.2 i den juridiske vejledning står:” Hvis en dansk arbejdsgiver anvender flere udenlandske enkeltmandsvirksomheder/personer i forbindelse med samme arbejde i den danske virksomhed, vil dette tale for, at de udenlandske enkeltmandsvirksomheder/personer skal anses for at være i tjenesteforhold”. Den mest anvendte afregningsmetode jf. kontrakterne er beskrevet således ” Arbejde udføres til en samlet sum af 1.600 /dag ”eller ”Det er aftalt en fastpris på kr.1.600 excl. moms pr. dag”. Jf. Bilag 7 .Det taler i retning af, at de polske enkeltmandsvirksomheder får en enhedsbetaling for at udføre arbejde for en given periode. I kontrakten med [person6] ses at afregning er på 20.000 kr. pr. måned, i kontrakten med [person3] står der ”1.200 kr. (8 timer)”. Man kan ikke ud af kontrakterne se entreprisens omfang og pris, hvad entreprisesummen er, men til gengæld fremgår de enkeltes afregninger pr. dag eller måned. Denne afregningsform er almindeligt forekommende i lønmodtagerforhold. Kontrakterne indeholder ikke en beskrivelse af, hvem der bærer ansvaret og risikoen for det udførte arbejde. Det fremgår ikke af kontrakterne, at de udenlandske enkeltmandsvirksomheder stiller en skriftlig garanti for det arbejde de udfører. Som regel vil en selvstændig virksomhed med egen økonomisk risiko kende alle detaljer i kontrakten og specielt vide, hvordan man hæfter ved ansvar for fejl og mangler. Ved telefonisk samtale fra den 7. januar 2021 fortæller du at:” du indgår aftalerne med kunderne, og at ansvaret for arbejdets udførelse ligger i din virksomhed.” Det vurderes hermed, at du altid vil bære ansvaret og risikoen for det arbejde, de udfører for dig, ligesom en arbejdsgiver vil gøre i en ansættelsessituation. I de fremlagte kontrakter ses ikke, at de polske enkeltmandsvirksomheder er økonomisk ansvarlige over for dig som hvervgiver for arbejdets udførelse, eller at de i øvrigt påtager sig en reel selvstændig økonomisk risiko eller et erstatningsansvar under udførelsen af deres erhverv. Dette taler også for, at de arbejder under lønmodtagerlignende forhold. I nogle af de sidste kontrakter f.eks. kontrakten med [person2] fra 01.12.20-18.12.20 står under afsnit 5. Tilsyn følgende: ”Byggeledelse og tilsyn udføres af [virksomhed1].” Du vurderes hermed endnu en gang at du har tilsynsbeføjelsen på de forskellige projekter. De indsendte fakturaer præciserer heller ikke, hvilket arbejde der er faktureret for jf. Bilag 7. De fleste fakturaer er på polsk hvor teksten ”Usluga Budowlana” (oversat til ”Byggeservice”) er anvendt. Det kan ikke ses på fakturaerne, om de udenlandske underleverandører har afholdt driftsudgifter, der efter deres art og omfang ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt for tilsvarende lønmodtagerforhold. Måske har de en del transportudgifter men disse er sædvanlige udgifter for en lønmodtager. Det faktum, at de kun fakturerer for deres arbejdstid, uden at have andre udgifter taler for et lønmodtagerforhold. En virksomhed i byggebranchen eller lignende vurderes ikke at kunne gennemføre deres erhverv uden materialer. På de indsendte kontospecifikationer kan det f.eks. ses, at i 2019 er der indkøbt varer for ca. 413.299 kr. for at generere en omsætning på 717.952 kr. excl. moms og i 2020 er der indkøbt varer for ca.763.449 kr. excl. moms for at generere en omsætning på 6.433.573 kr. Det store vareindkøb peger også i retning af, at du afholder de nødvendige driftsudgifter, og at de udenlandske virksomheder ikke afholde nogle udgifter. ”Du stiller bolig til rådighed hvor du har betalt dig til steder hvor de folk du samarbejder med kan sove / opholde sig når de ikke arbejder” jf. mail fra den 16. september 2020. På konto 1520 ses konteringer med tekst ”husleje til medarbejder”. Det faktum, at du betaler husleje for de udenlandske enkeltmands virksomheder taler også for tjenesteydelse. Typisk vil hvervgiveren – ud over at betale den aftalte modydelse – ikke have videregående forpligtelser over for ordretager, og vederlaget betales ofte først, når den aftalte ydelse er udført. Ved gennemgang af bank afregninger er der set at nogle enkelte personer har fået en aconto betaling. Hvorvidt de polske enkeltmandsvirksomheder skal anses for at arbejde i tjenesteforhold eller som selvstændige erhvervsvirksomheder afhænger af dansk lovgivning, da arbejdet udføres i Danmark. At de er registreret som selvstændige erhvervsdrivende i Polen, fører ikke automatisk til en vurdering af, at de efter dansk skatteret er selvstændige erhvervsdrivende. Skattestyrelsen tager ikke stilling til, om de polske enkeltmandsvirksomheder er selvstændige erhvervsdrivende i Polen, men om det arbejde, der er udført for dig i Danmark er personligt arbejde i tjenesteforhold. Med udgangspunkt i ovenstående kriterier er det vores vurdering, at de 2 polske enkeltmands virksomheder som vi traf på adressen [adresse1], [by1], arbejder under lønmodtagerlignende forhold. Derudover vurderer vi, at det samme gør sig gældende for de resterende enkeltmands virksomheder, som du har hyret fra Polen til diverse renoveringsopgaver i perioden 2017-2020, selvom vi ikke har observationer herfra. Specielt det faktum, at de arbejder efter dine anvisninger og for din regning og risiko gør, at du anses for arbejdsgiver. Skattestyrelsens kommentarer til anbringender Den 1. juni 2021 og igen den 5. september 2021 modtog Skattestyrelsen rådgivers bemærkninger til forslaget fra den 15. februar 2021. De overordnede anbringender er: Det gøres i første række overordnet gældende, at [virksomhed1] har samarbejdet med selvstændigt virkende tredjemænd (selvstændige erhvervsdrivende) fra Polen, hvorfor der ikke er grundlag for at afkræve [virksomhed1] arbejdsmarkedsbidrag på i alt kr. 404.464 og A-skat på i alt kr. 2.558.233 for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2020. Det gøres i anden række overordnet gældende, at [virksomhed1] ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, og at [virksomhed1] derfor ikke hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.” Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er enighed mellem Skattestyrelsen og rådgiver om, at det er kriterierne i Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven og den praksis der er på området, der skal lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, eller om der er tale om et tjenesteforhold. Afgørelsen skal således fortages på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem dem, der udfører arbejdet, og den som arbejdet udføres for. I det følgende vil Skattestyrelsen tilføje kommentarer til de bemærkninger, som vi har modtaget i forbindelse med forslaget, og til de oplysninger som vi har fået på mødet den 10. december 2021. Rådgivers bemærkninger, som også findes i de vedlagte bilag, fremgår med kursiv tekst, mens Skattestyrelsen efterfølgende kommentarer til bemærkningerne fremgår med almindelige skrifttype. 1.5.1 Virksomhedens forretningsmodel I rådgivers bemærkninger fra 1. juni 2021 afsnit 1.1 s. 2 (Bilag 1) beskrives virksomheden [virksomhed1] således: ” Virksomheden beskæftiger kun [klager]. Tidligere havde virksomheden ansatte, men det var ikke rentabelt. ….I den i sagen omhandlede periode, benyttede virksomheden sig derfor af en række underleverandører fra Polen, der for de flestes vedkommende var enkeltmandsvirksomheder inden for områderne tømrervirksomhed, malervirksomhed og murervirksomhed etc. …… Det vil derfor være urentabelt for selskabet at have egne håndværkere ansat herunder tømrer, maler og murer, da der vil være perioder med lav kapacitetsudnyttelse og tilsvarende risiko for, at virksomheden ikke vil kunne imødekomme opgaver, der fordrer flere af den samme slags kompetencer. ….Forretningsmodellen for virksomheden, hvor der anvendes underleverandører til de opgaver [klager] ikke selv kan udføre, enten grundet omfanget af opgaven, eller fordi opgaven fordrer fagkompetencer, [klager] ikke selv besidder styrker virksomhedens konkurrencemæssige muligheder og sikrer, at virksomheden drives forsvarligt og rentabelt. Dermed undgår [klager] også at skulle skalere egen virksomhed i forhold til kapacitet og kompetencer i relation til at løfte de opgaver, virksomheden modtager… jf. side 3 [virksomhed1] er således en enkeltmandsvirksomhed som beskæftiger sig med at udføre al slags arbejde inden for bygge og færdiggørelse af bygninger herunder – tømrer, murer, maler, fliselægning osv. Virksomheden ejes af [klager] som selv har en byggeuddannelse fra Polen – ligesom de polske enkeltmandsvirksomheder, han hyrer til at udføre opgaverne. På mødet den 10. december 2021 fortalte [klager], at når man går på byggeskole i Polen, så lærer man alle slags håndværk, alt fra murer, tømrer, maler osv. Byggeuddannelsen i Polen er meget generel, og det betyder, at en polsk håndværker med en byggeuddannelse reelt kan bygge et helt hus selv, idet han mestrer alle byggedisciplinerne. Hver udlært person vælger efterfølgende ofte primært at arbejde inden for en eller flere af håndværksdisciplinerne, og dermed opbygger de løbende kompetencer og specialisering heri gennem erfaring. En polsk byggeuddannet person, vil dog stadig kunne udføre alle de øvrige håndværksdiscipliner også. [klager] oplyste, at han selv primært har arbejdet med murer- og tømreropgaver. [virksomhed1] har tidligere haft ansatte håndværkere, men da det viste sig ikke at være rentabelt for virksomheden, valgte [klager] at hyre enkeltmandsvirksomheder fra Polen i stedet for til at udføre opgaverne. Skattestyrelsen vurderer, at omorganiseringen ikke er fortaget som en egentlig ændring af virksomhedens drift (samme kerneopgaver og udførelse), men at der alene er sket en ændring fra at have folk ansat i virksomhed til at bruge polske håndværkere med en virksomhedsregistrering i Polen. Det må derfor lægges til grund, at både den lavere aflønning og skatteforholdene (ingen skat til Danmark) ved brugen af polske enkeltmandsvirksomheder har være et bærende element i denne omorganisering. 1.5.2 Indgåelse af aftale med [virksomhed1]’s danske kunder På mødet den 10. december 2021 spurgte Skattestyrelsen hvordan [virksomhed1] (herefter [klager]) indgår samarbejde med virksomhedens danske kunder (herefter slutkunder), og hvordan han fastsætter de tilbud, som han afgiver til slutkunderne jf. Bilag 4. [klager] svarede, at han er ude og besigtige byggepladsen/projektet (i 90% af tilfældene) jf. Bilag 5, og efterfølgende beregner /vurderer han, hvad sådan et projekt vil koste ham at udføre inkl. brugen af de polske enkeltmandsvirksomheder. Det er meget forskelligt fra projekt til projekt, hvordan regnestykket foretages. Nogle gange arbejdes der på forventet antal timer, og andre gange er det akkordarbejde med f.eks. faste priser pr. kvm. fliser, der skal lægges mv. [klager] oplyste, at han giver tilbuddet til slutkunderne baseret på hans erfaring omkring tidsforbrug og priser for de polske underleverandører. Det er først, når han har fået tilbuddet accepteret af slutkunderne, at han efterfølgende søger efter og finder den eller de polske enkeltmandsvirksomheder, som han skal bruge til at få arbejdet udført. [klager] har således ikke konkrete tilbud på udførelsen af opgaven fra sine underleverandører, når han får opgaven i Danmark. På mødet d. 10. december 2021 jf. Bilag 4 oplyste [klager], at en færdigudlært byggehåndværker fra Polen typisk skal have 150-200 kr. pr. time, for at de vil komme til Danmark og arbejde for ham. Så ud fra det kriterie prøver [klager] at beregne et tilbud til den danske virksomhed ud fra et forventet/anslået tidsforbrug F.eks. er aftalen med den danske virksomhed, at de skal betale 230-250 kr. pr. m2, mens han forventer at kunne indgå en aftale med et polsk firma om at udføre arbejdet til 170 kr. pr.m2. jf. referat fra mødet den 10. december 2021. [klager] indgår kontrakter med slutkunderne, før han har fundet de underleverandører der skal udføre opgaven. [klager] prøver typisk at fastsætte en fast pris enten pr. time eller pr. m2 med sine kunder. Det faktum at han angiver tilbud på forhånd, uden at drøfte projektet med sine underleverandører, taler for at [klager] på forhånd kender til, hvor meget det vil koste ham at hyre arbejdskraft til opgaven fra Polen. Dette understøtter ligeledes Skattestyrelsen opfattelse og vurdering af, at der udelukkende er tale om køb af arbejdskraft, idet dette kun er muligt fordi vederlaget til de polske medarbejder ikke indeholder betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Det faktum at de polske enkeltmandsvirksomheder ikke er involveret i eller har medindflydelse på, hvordan projektet skal udføres, gør, at [klager] har en almindelig adgang til at fastsætte konkrete instrukser for arbejdets udførelse, og ikke mindst, at [klager] fastsætter, hvor mange arbejdstimer, der skal bruges på hvert projekt. Skattestyrelsen vurdering af, at der alene indhentes arbejdskraft fra Polen underbygges af, at: I 90 % af tilfældene går [klager] på Byggepladserne jf. Bilag 5, og [klager] beslutter, hvordan arbejdet skal udføres og giver på denne baggrund et tilbud på opgaven. Og det ses ikke dokumenteret, at de polske enkeltmandsvirksomheder har haft nogen medbestemmelse i, hvordan arbejdet skal udføres. [klager] på mødet med Skattestyrelsen fortalte, at en del af hans kunder efterspørger arbejdskraft, og at det typisk er slutkunderne, der leverer alle de materialer, der skal bruges til at udføre arbejdsopgaven. fakturaerne fra de polske enkeltmandsvirksomheder ikke indeholder anden beskrivelse end ”Usluga Budowlana” (oversat til ”Byggeservice”), hvilket også gør sig gældende for de indsendte proforma kontrakter, som typisk kun anfører, at der skal laves byggearbejde, malearbejde mv. uden nærmere konkretisering af arten eller omfanget af opgaven. Dette fremgår f.eks. direkte af SKM2014.407.SR hvor Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en polsk håndværker (hvervtager), der lejlighedsvis udfører arbejdsopgaver i Danmark for malerfirmaet A Service (spørger), kan anses som selvstændig erhvervsdrivende her i landet. Skatterådet finder, at hvervtager skal anses for at være lønmodtager i et tjenesteforhold i forhold til spørgers virksomhed. ……..Skatterådet lægger ved den vurdering vægt på, at hvervtager direkte udfører de arbejdsopgaver, der er aftalt mellem spørger og slutkunden, at hvervtagers arbejde indgår som en løbende og integreret del af spørgers virksomhed, at selve arbejdet udføres under instruktion af spørgers mester, at arbejdet tidsmæssigt udføres efter aftale mellem spørger og dennes slutkunde, at spørger leverer de nødvendige arbejdsmaterialer mv. og at spørger forestår aflønningen af hvervtager på timebasis. 1.5.3 Anvendelse af mange polske enkeltmandsvirksomheder [klager] har i perioden 2017-2020 anvendt ca. 15 – 20 forskellige håndværkere, der er organiseret som selvstændige håndværksvirksomheder i Polen jf. bemærkningerne i Bilag 1, afsnit 1.1. Både på adressen [adresse1] [by1], men også på [adresse10], [by4], [adresse8], [by3] og [adresse11], [by4] hyrer [klager] flere udenlandske enkeltmandsvirksomheder/personer i forbindelse med samme arbejde. Hvis en dansk arbejdsgiver anvender flere udenlandske enkeltmandsvirksomheder/personer i forbindelse med samme arbejde i den danske virksomhed, vil dette ofte kunne tale for, at de udenlandske enkeltmandsvirksomheder/personer skal anses for at være i et tjenesteforhold jf. afsnit C.C.1.2 i Den Juridiske vejledning. Dette skyldes, at med flere håndværker på samme adresse og ikke klart udskilte og specificerede arbejdsopgaver, og evt. samarbejde mellem virksomhederne om de enkelte arbejdsopgaver, så kan man ikke entydigt identificere og adskille, hvem der har udført hvilken del af arbejdet, og dermed kan man heller ikke entydigt placere et ansvar – herunder en pligt til at udbedre eller erstatte det mangelfulde arbejde. Den efterfølgende fremsendte dokumentation (rådgivers Bilag 26, 27 og 28) om ansvarsfordeling mellem virksomhederne [virksomhed2] og [virksomhed3] kan ligeledes ikke ændre Skattestyrelsens bedømmelse. For det første er den først fremsendt sent i forløbet, og det er ikke dokumenteret, at denne ikke først er udarbejdet efter, at skattesagen er startet. Der er tale om en aftale mellem to brødre, og herudover er der alene tale om et forhold mellem de to polskevirksomheder, hvilket ikke påvirker [virksomhed1]’s ret/mulighed for at gøre et ansvar gældende over for det arbejde, som udføres af en eller begge virksomheder. Sidst men ikke mindst må det lægges til grund, at [virksomhed1] ikke har været vidende om denne aftale - henset til det sene tidspunkt, hvor denne er bragt i spil – og alene af denne grund, har denne aftale ingen betydning i denne sag. I rådgivers bemærkninger fra 1. juni 2021 afsnit 2.4 Den konkrete sag (Bilag 1) fremhæves følgende: ”Alle de benyttede underentreprenører driver selvstændig håndværksvirksomhed, og markedsfører sig over for omverdenen som professionelle samarbejdspartnere via en række forskellige portaler”.. s.21 ”Da virksomheden i overvejende grad er tilknyttet større projekter, hvor virksomheden selv virker som underleverandør, entrerer virksomheden typisk med 4 – 15 forskellige underleverandører per projekt… s. 4.” Det var ikke det indtryk Skattestyrelsen fik, da vi traf virksomhederne [virksomhed2] og [virksomhed3] på aktionen den 11. juni 2020 på adressen [adresse1], [by1]. De 2 personer var ikke iført arbejdstøj med logo, der var ingen skiltning ved vejen som tilkendegav over for omverden, at de udførte et selvstændigt entreprisearbejder som selvstændig polske virksomheder mv. Skattestyrelsen valgt netop at interviewe dem, fordi vi ikke kunne identificere, hvilken virksomhed de 2 polakker arbejdede for. Det faktum, at de markedsfører sig som professionelle samarbejdspartnere via en række forskellige portaler (herunder Facebook og andre polske portaler), fører ikke i sig selv til, at det arbejde de udfører i Danmark skal anses som arbejde udført af selvstændige virksomheder. Til sammenligning er der tilsvarende masser af offentlige tilgængelige hjemmesider, hvorfra der rekrutteres vikarer og anden udenlandsk arbejdskraft, og hvor arbejdstager kan annoncere, at de er ledige til at påtage sig et job i Danmark. I SKM2022.17.BR fandt retten efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder, sammenholdt med kriterierne anført i Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, at de polske el-arbejdere skulle anses som lønmodtagere. … … Det kunne heller ikke føre til et andet resultat, at de i Polen var registreret som selvstændige erhvervsdrivende og at de efter det oplyste er blevet beskattet i overensstemmelse hermed. I SKM2012.599.VLR havde et selskab som anvendt østeuropæiske håndværkere, pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, fordi håndværkerne blev anset for at være lønmodtagere. Det forhold, at håndværkerne var registreret med selvstændig virksomhed i Østeuropa og momsregistreret i både Østeuropa og Danmark, førte ikke i sig selv til, at de ikke kunne anses for at være lønmodtagere i forhold til selskabet. At håndværkerne udstedte fakturaer til selskabet var heller ikke afgørende for, om de måtte anses som lønmodtagere. I bemærkningerne fra 1. juni 2021 (Bilag 1) skriver rådgiver: ”Både [virksomhed1] og de benyttede underleverandører anset samarbejdsforholdet som entreprise og følgelig ageret ud fra den forudsætning, at de benyttede underleverandører er selvstændigt virkende underentreprenører jf. s 21 ” I forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller om der er tale om tjenesteforhold lægger Skattestyrelsen vægt på de konkrete forhold og samarbejdet mellem [virksomhed1] og de udenlandske virksomheder. Bemærkningen om, at begge parter har ageret ud fra en forudsætning om, at de benyttede underleverandører er selvstændigt erhvervsdrivende, er ikke et kriterie, der i sig selv kan indgå i den samlede bedømmelse af, hvorvidt arbejdsforholdet skattemæssigt i Danmark skal behandles som hhv. arbejde i tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed. 1.5.4 Parternes kontraktgrundlag ”Der er indgået entreprisekontrakter med alle underleverandørerne….. De benyttede underleverandører er selvstændigt ansvarlige for og har den økonomiske risiko for arbejdets korrekte udførelse...” Dette er reguleret i kontrakterne, som henviser til, at AB92 finder anvendelse. AB92 bestemmer at underentreprenøren har ansvar og økonomisk risiko. Ligesom det også er dokumenteret ved den faktiske ageren parterne imellem, hvilket er dokumenteret ved fremlagte messenger-korrespondancer, der dokumenterer, at en række underentreprenør i forbindelse med mangelfuldt arbejde er blevet fratrukket betaling for udbedring i fakturasummen, eller har fået tilsendt en faktura for udbedring.” Jf. bemærkningerne fra 1. juni 2021 afsnit 2.4 (Bilag 1) På mødet den 10. december 2021 oplyser [klager] følgende: I henhold til kontrakterne fortæller [klager], at kontrakterne ikke har fået tildelt særlig opmærksomhed ved indgåelse, men at mange aftaler er faktisk indgået mundtligt. [klager] var ikke klar over at teksten i kontrakterne vil have så meget betydning efterfølgende. Det er nogle proforma kontrakter, som alene er udarbejdet af hensyn til evt. kontrol på byggepladsen. [klager] oplyste, at kontrakterne således ikke nødvendigvis afspejler den reelle aftale. Herudover oplyste [klager], at han ikke mener, at der er sammenhæng mellem de beløb, der står i kontrakten og de fastpris tilbud, som han har aftalt med underleverandørerne jf. Bilag 4 Skattestyrelsen vurderer, at når kontrakterne er generelle kontrakter uden nærmere beskrivelse af arbejdet, og når kontrakterne efter [klager]s eget udsagn alene er proforma kontrakter, som ikke reelt afspejler aftalen med underleverandøren, og da kontrakten endvidere typisk ikke er underskrevet af underleverandøren, så kan kontraktens indhold ikke lægges til grund i denne sag. Det må lægges til grund, at kontrakten ikke vil kunne danne grundlag for tvangsfuldbyrdelse eller et evt. søgsmål vedrørende erstatning og/eller så vil de ikke kunne anvendes til at gøre de udenlandske enkeltmandsvirksomheder økonomisk ansvarlige. Kontrakterne anses ikke for at være indgået på et civilretlig gyldigt grundlag. Det forhold, at der er lavet en generel henvisning i kontrakterne til AB 92 kan ikke føre til et andet resultat (Se f.eks. SKM2011.707.BR og Landsskatterettens afgørelse vedrørende arbejdsudleje af 12. marts 2019 j.nr. 18-0000471) 1.5.5 Underentreprenørernes økonomiske risiko og ansvarsfordeling Som dokumentation for, at de udenlandske underleverandører bærer ansvaret og risikoen for det udførte arbejde er der henvist til nedstående korrespondancer via Messenger mellem [klager] og underleverandørerne. [klager] skriver jf. bemærkninger fra 6. juni 2021 afsnit 1.7 s.9-11: ” Jeg har skrevet under hos [virksomhed9] og i har udført arbejdet for mig. Og jeg vil gøre alt for i husker, at det at drive en virksomhed ikke kun er at krydse timerne af samt druk i weekenderne. Jeg sender dig også en faktura for afhjælpning af fejl i badeværelset hos [person18].” s.11 ” Du har udsat mig for tab. Du har ikke lavet rettelser i det badeværelse, som du har fucket op. Gennem en uge skulle jeg finde på forklaringer på, hvorfor der ikke var nogen på byggepladsen. Du kan kun bære nag til dig selv, for du har opført dig som et barn. Nu vil jeg fratrække de omkostninger, det har givet mig. Badeværelset hos [person18] – fliserne alene koster ca. 4000 kr., som du skal betale. For at reparere det vil jeg få en medarbejder fra [person19], og betaler for det, da jeg ikke selv har tid til at reparere det. Så hvis der bliver noget tilbage, skriver jeg mail til dig, så du kan udstede en faktura. Hvis omkostningerne bliver større, vil jeg udstede en faktura til dig, som du skal betale.”s.11-12 ” Hej [person20]. Jeg vil sige det sådan ... Fordi det bliver belastende for begge parter. Vi har talt om at vente nogen tid ...I dag vil jeg optælle de timer vi har oparbejdet indtil videre ... Jeg overfører dig resten af pengene og vil efterfølgende ikke have noget at gøre med emnet fliser. Jeg vil bare bede om, at du sender mig en skriftlig bekræftelse, at du forpligter dig til at korrigere alle fejl. I de fliser, der har været tomme, begynder fugen at smuldre. Med sikkerhed skal nogen efter noget tid køre forbi og udskifte (fliser), især efter som der køres med maskiner til gulve. Vil du sende et notat til mig og til [person21], så holder han op med at ringe til mig, efterfølgende vil jeg overføre penge til dig ” s. 10 ”Hej [person1]. Jeg har overført penge i dag. Der er modregnet 1400 kr. for en sav. Jeg kommer ikke til at opleve, at den skyldige bliver fundet. Og ødelæggelse af en andens ejendom uden at informere om det, er en løgn. Hvem der er skyldig må selv afgøre. Derudover har jeg fratrukket 2 timer både dig og for [person1] for vask af rammer og korrektion af malerarbejdet i hallen. Næste sag. Lige nu har jeg intet arbejde til [person1], og jeg ved ikke, om der kommer noget”. S.9 De fremlagte beskeder illustrerer således, at virksomheden udelukkende entrerer med selvstændigt virkende tredjemænd – altså underleverandører der i entreprise - og skattemæssig sammenhæng har karakter af entrepriseforhold jf. Bilag 1 afsnit 1.7 På mødet den 10. december 2021 oplyste [klager] desuden, at hvis der blev konstateret fejl eller mangler, så udbad han den/de konkrete underleverandører om at reparere eller lave det om næste gang de kom til Danmark jf. Bilag 4. Og alternativt udbedrede [klager] selv fejlen og modregnede sit vederlag herfor i deres tilgodehavende, eller han sendte dem en faktura på sit eget arbejde. Sidstnævnte løsning blev hyppigt anvendt, idet det ikke kan betale sig for den polske underleverandør at rejse til Danmark for 2 timers arbejde mv. Det faktum, at de polske enkeltmandsvirksomheder er aflønnet på dags-/timebasis betyde, at løbende fejl i arbejdet, som de selv opdager, eller som påpeges undervejs i forløbet, vil blive udbedret med dags-/timebetaling. Der er ligeledes ikke på noget tidspunkt fremlagt et time-/sagsregnskab el.lign., som kan dokumenterer, hvordan afregningen for de enkelte polske virksomheder er opgjort eller hvor mange timer hver enkelt virksomhedsejer har udført dagligt eller samlet. Skattestyrelsen finder ikke, at det forhold, at [klager] egenhændigt har foretaget tilbageholdelse og modregning i vederlaget til de polske enkeltmandsvirksomheder ved fejl og mangler opdaget efter, at arbejdet er afsluttet, i sig selv er tilstrækkeligt til at konkludere, at de udenlandske enkeltmandsvirksomheder er økonomiske ansvarlig og har risikoen for arbejdet. F.eks. SKM2005.280.VLR Uden eksistensen af en civilretlig aftale, hvor ansvaret er reguleret, og det er fastlagt, hvem der har risikoen, er de polske enkeltmandsvirksomheder ikke forpligtet til betale erstatning/udbedre arbejde. Desuden er det ikke dokumenteret, at [klager] reelt har viderefaktureret sin ydelse, og at denne er betalt af underleverandørerne. 1.5.6 Arbejdsbeskrivelse i kontrakterne ”Det forhold at der står anført ”Renovering arbejde”, ”Facade Arbejder”, ”Gipsarbejde”, ”Murerarbejde i Stuehus” ”Malerarbejde i stuehus” og således ikke en mere præcis beskrivelse af, hvilket arbejde, der skal udføres, kan ikke føre til, at der ikke er tale om en kontrakt om entreprise. [klager] er håndværker og dermed kan man ikke forvente, at han hver eneste gang han indgår en aftale om entreprise med en underleverandør, udfærdiger en kontrakt, der nøje og præcist beskriver entreprisen. Dette afgør heller ikke om, hvorvidt der er tale om en indgået kontrakt eller ej, i det der er en høj grad af aftalefrihed mellem to professionelle parter om, hvor udførlig en kontrakt skal være” jf. bemærkninger fra 6.juni 2021 Bilag 1 afsnit 2.4 s.21-22 Skattestyrelsen er grundlæggende enig med rådgiver i, at teksten i kontrakten ikke i sig selv er afgørende for, om der er tale om en entreprise eller ej, idet der grundlæggende er aftalefrihed mellem to virksomheder. Det er dog op til parterne at dokumentere, at der faktisk er tale om et sædvanligt entrepriseforhold, når dette ikke kan udledes af kontrakter, eller der ikke kan føres anden objektiv dokumentation for aftalens indhold. Skattestyrelsen har på baggrund af kontrakterne og de korte og generelle opgavebeskrivelser i kontrakterne (henvises til Bilag 7) lagt til grund, at dette har nødvendiggjort, at [klager] løbende har måttet give generelle og konkrete instrukser omkring det arbejde, som den enkelte polske arbejder har skullet udføre, og at han dermed har haft den løbende instruktion, tilsyn og kontrol, selvom han ikke har arbejdet side om side med de polske håndværkere. Uden konkrete løbende instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, vil det ikke på baggrund af det fremlagte materiale (kontrakter og øvrig information) være muligt for en polsk enkeltmandsvirksomhed, at udføre det arbejde, som alene i kontrakten er beskrevet med tekster såsom ” facade arbejde”, ”murer arbejde”, ”gips arbejde” og ”renoveringsarbejde på forskelige adresser”. Du har ikke fremlagt dokumentation for de faktiske indgåede aftaler med de polske enkeltmandsvirksomheder, som kan dokumentere hvilket arbejde og afregning, der konkret er aftalt. Der er derfor ikke grundlag for at antage, at der i forbindelse med aftalens indgåelse er givet de fornødne oplysninger til, at de polske enkeltmandsvirksomheder selvstændigt har kunnet udføre opgaverne. Det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at med en helt generel beskrivelse såsom f.eks. ”renoveringsarbejde” vil en polsk enkeltmandsvirksomhed ikke kunne udføre opgaven uden at have en præcis beskrivelse samt instruktion af, hvad der skal laves på en bestemt opgave. 1.5.7 Instruktion af underleverandørerne. I bemærkningerne fra 6.juni 2021 Bilag 1 afsnit 2.4 har rådgiver skrevet, at ” [klager]s instruktion til underleverandørerne begrænser sig således til at koordinere de enkelte underleverandører i, hvilket arbejde de hver især skal udføre.” jf. s.24. På mødet jf. Bilag 4 oplyste [klager], at han når han har givet dem opgaven, såved de godt, hvad de skal lave. [klager] oplyste, at opgaven er afgrænset, så underleverandørerne ved præcis, hvad de skal lave. I afsnit C.C.1.2.1 i Den juridiske vejledning står ”at indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selvstændigt, behøver ikke at betyde, at det ikke er et tjenesteforhold. Der kan fx være tale om højt uddannede personer eller overordnet personale”. I SKM2022.17.BR ”fandt retten at selvom de polske el-arbejdere selv tilrettelagde deres arbejdstid og i et vist omfang havde udført arbejde for andre, skulle de polske el-arbejdere anses for lønmodtagere.” I det fleste tilfælde hyrer [klager] folk med en byggeuddannelse fra Polen, som selvstændig kan tilrettelægge det arbejde, som de er hyret til. Byggeuddannelsen i Polen er meget generel, og det betyder, at en polsk håndværker med en bygge-/håndværkeruddannelse reelt kan bygge et helt hus, idet de mestrer alle byggedisciplinerne. Selv om opgaven er afgrænset og arbejdet udføres selvstændigt uden [klager]’s tilstedeværelse, så er det stadig [klager], som har den overordnede adgang til at fastsætte de generelle og konkrete instrukser på hver byggeplads. Det er [klager], der indgår aftalen med slutkunderne, og det er ham, der har det overordnede ansvar og risiko. 1.5.8 Afholdelse af driftsudgifter I bemærkningerne fra 6.juni 2021 Bilag 1 afsnit 2.4 har rådgiver skrevet ”De benyttede underleverandører har alle medbragt deres eget værktøj på nær lifte. Dette dokumenteres ved interviewskemaerne, hvor de to underentreprenører svarer, at de har medbragt eget værktøj s.22 Ligeledes dokumenteres dette ved billede af håndværkerbil, som er indrettet med reoler til værktøj…. Jf. rådgivers Bilag 9 …. I mange tilfælde har de enkelte underleverandører selv fundet logi og i de tilfælde hvor en underleverandør har taget logi i den bolig, [klager] har lejet, er der sket betaling for dette…” På mødet den 10. december 2021 oplyste [klager], at [virksomhed1]s kunder er danske virksomheder, som typisk alle selv leverer materialerne. Der er også kunder, der kun efterspørger arbejdskraft. Når [virksomhed1] udfører arbejde for private kunder – typisk ved hel eller delvis renovering af deres bolig – så kan [virksomhed1] også levere materialer jf. Bilag 4. Skattestyrelsen anerkender og er enig i, at de polske underleverandører selv har sørget for bolig og selv har afholdt den udgift, der måtte være i den forbindelse. I afsnit C.C.1.2.1 i den juridiske vejledning står: ” Den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, fx til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter, udelukker dog ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold. Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre lignende udgifter, der efter deres art ligger tæt op ad private udgifter, bevirker altså ikke i sig selv, at vederlaget må anses for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed” Ved gennemgang af de polske underleverandørers fakturaer, ses det ikke, at de har faktureret [virksomhed1] for andet end det arbejde, som de har udført. Ingen af dem har leveret andet end arbejdskraft. Dette er også bekræftet af [klager] på mødet, hvor han oplyste, at de fleste danske virksomheder selv leverer materialerne, f.eks. aftalen med [virksomhed10] hvor der er indgået aftale om montering af 1.000 m2 fliser. Hvor bygherren leverer klinker. [virksomhed10] leverer klæb og fuge. Så opgaven består udelukkende i at levere selve monteringen af fliserne. Når der er tale om private kunder, så er det som regel [virksomhed1], der leverer materialerne. Det faktum, at de polske enkeltmandsvirksomheder selv afholder udgifter til transport, logi og værktøj udelukker ikke, at der kan forligger tjenesteforhold. Billedet af en håndværkerbil jf. Bilag 9 er ikke tilstrækkeligt dokumentation for at konkludere at de polske enkeltmandsvirksomheder afholder driftsudgifter, der ligger væsentligt ud over det, som er sædvanligt for en lønmodtager at afholde. Ligeledes må det lægges til grund, at håndværkerbilen og de tilhørende værktøjer ikke alene kan henføres til arbejdet i Danmark, men derimod udspringer af, at de i Polen arbejder som selvstændige erhvervsvirksomheder. Der er derfor ikke nødvendigvis en direkte sammenhæng til arbejdet i Danmark. Der er heller ikke fremlagt dokumentation for, hvilke krav der har været stillet til værktøj, som den polske enkeltmandsvirksomhed skal medbringe – og da opgaverne ikke har været nærmere specificeret, så må det lægges til grund, at der også er stillet værktøj til rådighed af [virksomhed1]. Dette understøttes også af, at [klager] har afkrævet erstatning for en ødelagt sav ved en af de polske enkeltmandsvirksomheder. I SKM2022.17.BR fandt retten, at de polske el-arbejdere ved selv at medbringe arbejdstøj og almindeligt værktøj samt afholde begrænsede udgifter til regnskabsbistand ikke havde afholdt udgifter, der ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Skattestyrelsen anser hermed ikke de polske enkeltmandsvirksomheder for at have haft væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, som ville have været atypiske for et lønmodtagerforhold, ligesom der ikke i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. 1.5.9 Aflevering af arbejdet ”Når arbejderne på et projekt er afsluttet, udføres en afleveringsforretning, hvor enten [klager] gennemgår arbejdet med den pågældende underentreprenør eller hovedentreprenørs byggeleder deltager i afleveringsforretningen. Det forekommer ligeledes, at underentreprenørerne er taget til Polen inden afleveringsforretningen, og det således kun er [klager] og byggelederen, der laver afleveringsforretning.…Såfremt det ved gennemgangen af det færdige arbejde konstateres, at der er fejl og mangler ved arbejdet, udbedres dette enten af underentreprenøren uden beregning, eller det udbedres af [klager] på pågældende underentreprenørs regning. Er der tale om underentreprenører som [klager] har et fast og tillidsfuldt samarbejde med, modregnes prisen for udbedring i den pågældende underentreprenørs næste faktura. Som en ekstra sikkerhed kan [klager] tilbageholde en del af kontraktsummen i de tilfælde, han kontraherer med underentreprenører, han ikke har haft et langvarigt og gnidningsfrit samarbejde med. Den fulde kontraktsum får de pågældende underentreprenører først udbetalt, når kunden har godkendt arbejdet efter endt projekt. …..Som eksempel på sidstnævnte blev der af en underentreprenør afleveret et mangelfuldt flisearbejde, i det en række fliser skulle rettes. I dette tilfælde udbedrede [klager] selv det mangelfulde arbejde og beholdt de 15 % af den tilbageholdte kontraktsum jf. Bemærkningerne fra 6.juni 2021afsnit 1.5 s. 8 -9 (Bilag 1) Ovenstående udsagn peger i retning af, at [virksomhed1] har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres, og at [virksomhed1] reelt bærer det fulde ansvar og risikoen for arbejdsresultatet. Det faktum, at [klager] selv kan udbedre det mangelfulde arbejde, taler tillige for, at [klager] har de nødvendige kompetencer til at kunne instruere og kontrollere det arbejde de polske enkeltmandsvirksomheder udfører. Tilbageholdelse af kontraktsummen er noget som [klager] egenhændigt gør, idet det ikke i kontrakterne er reguleret, hvem der har risikoen og ansvaret. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at der på forhånd er indgået en klar og entydig aftale om, hvilke konkrete opgaver den polske enkeltmandsvirksomhed skal udføre, samt foretaget afklaring af, hvornår og hvordan den polske enkeltmandsvirksomhed vil bære risikoen for fejl og mangler, og dermed være økonomisk ansvarlig herfor ikke kun en uge efter arbejdet er afsluttet men også på længere sigt. 1.5.10 Fakturaer ”De anvendte underentreprenører udsteder fakturaer til virksomheden for det udførte arbejde. Der kan enten være aftalt en fast pris for underentreprisen, eller der kan være aftalt en fast pris for en dags arbejde, hvilket typisk vil være kr. 1.600 pr. dag. … De anvendte sats tager desuden højde for de enkelte underleverandørers forskellige omkostninger, herunder omkostninger til drift af varebil, omkostninger ved anvendelse af egne værktøjer, redskaber og udstyr…”.jf. bemærkningerne fra 6. juni 2021 afsnit 1.6 s.9 ( Bilag 1) Ved gennemgang af de kontrakter, som Skattestyrelsen har modtaget, kan vi konstatere, at afregningsmetoden 1.600 pr. dag er den mest hyppigt anvendte metode jf. Bilag 7, og dette svarer til 200 kr./time for en 8 timers arbejdsdag eller 160 kr./time for en 10 timers arbejdsdag. Det stemmer med det [klager] fortæller på mødet den 10. december 2021 at: ” En færdigudlært håndværker fra Polen skal typisk have 150-200 kr. pr. time for at de vil komme til Danmark og arbejde for ham.” Skattestyrelsen vurderer ikke, at der i de anvendte satser på 1.600 kr./dag er taget højde for individuelle omkostninger for den enkelte håndværker, idet aflønningen er ret identisk for dem alle. Det er Skattestyrelsen vurdering, at der i vederlaget på 1.600 kr./ dag ikke indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse, dvs. betaling for arbejdstimerne. 1.5.11 Henvisning til SKM2021.706.BR Inden mødet den 10. december 2021 henviste rådgiver til den på daværende tidspunkt ikke offentliggjorte afgørelse j.nr. BS-21631/2018, nu offentliggjort som SKM2021.706.BR. Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøger var indeholdelsespligtig og hæftede for betaling af A-skat og AM-bidrag i forbindelse med selskabets betaling af tre polske virksomheders udstedte fakturaer. Retten fandt, at de tre polske virksomheder var selvstændigt erhvervsdrivende, idet retten lagde til grund, at virksomhederne selv tilrettelagde, fordelte og førte tilsyn med arbejdet, at virksomhedernes forpligtelser over for sagsøger var begrænset til den enkelte ordre, at vederlaget blev faktureret efter arbejdets udførelse, at virksomhederne selv leverede arbejdstøj, og at virksomhederne påtog sig en økonomisk risiko. Retten nåede dette resultat, uanset at to af de ansatte i de polske virksomheder tidligere havde været lønmodtagere hos sagsøger, at der i væsentligt omfang blev indgået mundtlige aftaler, og at betalingen for arbejdet var sket til en personligt oprettet, dansk konto. Uden at gå i detaljer i den pågældende afgørelse, er Skattestyrelsen af den opfattelse at de faktiske forhold i SKM2021.706. BR ikke stemmer overens med de faktiske forhold i nærværende sag. Det er vores vurdering, at man ikke kan drage paralleller mellem disse 2 sager. 1.5.12 Samlet konklusion Efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder sammenholdt med kriterierne i cirkulæret om personskatteloven lægger Skattestyrelsen vægt på følgende faktiske forhold: at de polske enkeltmandsvirksomheder ikke har nogen medbestemmelse på, hvordan opgaven skal udføres, at [klager] fra [virksomhed1] indgår kontrakterne med de danske virksomheder uden på forhånd at have involveret de udenlandske håndværkere, og de først introduceres til opgaven når [klager] har fået opgaven at der alene er tale om ”proforma kontrakter”, som ikke nødvendigvis svarer til det aftalte med de polske enkeltmandsvirksomheder at den generelle beskrivelse af arbejdet i kontrakterne nødvendiggør yderligere instruktion og vejledning i forhold til arbejdsudførsel. at de polske enkeltmandsvirksomheder er aflønnet på dags-/timebasis at arbejdet udføres i [virksomhed1]’s navn, og at [klager] har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder fører han tilsyn og kontrol, at der i vederlaget i væsentligt omfang ikke er betaling for andet end den personlige arbejdsydelse, og sidst men ikke mindst at de polske enkeltmandsvirksomheder ikke har et økonomisk ansvar over for det arbejde de udfører. Det ikke er på nogen måde dokumenteret at de enkeltmandsvirksomheder har påtaget sig selvstændigt arbejde for egen regning og risiko. Skattestyrelsens konkluderer hermed, at arbejdets karakter og ansvars- og risikoforhold peger i retning af, at der er tale om tjenesteforhold når de polske håndværker arbejder for [virksomhed1]. De polske enkeltmandsvirksomheder skal anses for at have udført arbejdet i et tjenesteforhold til [virksomhed1]. De polske enkeltmandsvirksomheder opfylder muligvis betingelserne for at blive anset for at være selvstændige erhvervsdrivende i Polen, men de opfylder ikke de danske betingelser for at blive anset som erhvervsdrivende, når de arbejder for [virksomhed1] i Danmark. Pligt til at indeholde og afregne A-skat og am-bidrag […] 2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Det fremgår af kildeskattelovens § 43 stk. 1 og § 46, at i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal den for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Når I ikke har modtaget skattekort, skal I ifølge kildeskattelovens § 48, stk. 7 indeholde 55 % i A-skat. Ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og 2 skal der ligeledes beregnes og afregnes arbejdsmarkedsbidrag på 8%. Dette skal gøres efter reglerne i kildeskatteloven og opkrævningsloven ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. I har ikke indberettet lønoplysninger. Den manglende A-skat og Am-bidrag opkræves efter reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 1. I hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag i henhold til kildeskattelovens 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. […] 2.5 Skattestyrelsens kommenter til bemærkninger Den anden indsigelse til Skattestyrelsens forslag, som vi har modtaget den 1. juni 2021 er: ”Det gøres i anden række overordnet gældende, at [virksomhed1] ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, og at [virksomhed1] derfor ikke hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsb drag.” ….Det gøres gældende, at denne vurdering i nærværende sag ikke entydigt tilsiger, at der har været tale om tjenesteforhold. Når vurderingen ikke er entydig, fremgår det ikke med ”rimelig tydelighed”, hvad resultatet af vurderingen er. …. Det bestrides således, at afvejningen af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 med ”rimelig tydelighed” – forstået som entydigt, jf. TfS 2002, 844 ØLR –tilsiger, at der foreligger tjenesteforhold i nærværende sag. Under faktiske forhold skriver rådgiver ” Virksomheden beskæftiger kun [klager]. Tidligere havde virksomheden ansatte, men det var ikke rentabelt. Antallet af arbejdsopgaver varierer alt efter sæson og behov. I nogle perioder kan der således være en del arbejdsopgaver og i andre perioder knap så meget at lave. Derudover kan behovet for forskellige fagkompetencer variere. Det vil derfor være urentabelt for selskabet at have egne håndværkere ansat herunder tømrer, maler og murer, da der vil være perioder med lav kapacitetsudnyttelse og tilsvarende risiko for, at virksomheden ikke vil kunne imødekomme opgaver, der fordrer flere af den samme slags kompetencer.” Da [virksomhed1] i forvejen har haft ansatte, har [klager] været klar over, at der skal indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af lønudbetalinger. [virksomhed1] har dermed handlet forsømmeligt og hæfter derfor for manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Der henvises endvidere til Østre Landsrets dom af 7. november 2016, der er offentliggjort i SKM2017.117.ØL. Efter Højesterets afgørelser må en indeholdelsespligtig, der på trods af anvisninger i Skatteforvaltningens vejledning "Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag" undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag, som udgangspunkt antages at have udvist forsømmelighed jf. Den juridisk vejledning, afsnit A.D.5.2.2. Se også TfS 1999.377, SKM2002.105.ØLR og SKM2008.613.HR. 2.5.1 Forsømmelighed Når den indeholdelsespligtige ikke har indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hæfter den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som hovedregel solidarisk for de ikke-indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag. Den indeholdelsespligtige hæfter kun, hvis han har udvist forsømmelighed jf. Kildeskatteloven § 69 stk. 1. Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i Kildeskatteloven § 43. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at du er omfattet af erstatningspligten efter jf. Kildeskatteloven § 69 stk. 1. Du hyrer polske enkeltmandsvirksomheder fra Polen som udfører arbejdet efter dine anvisninger og for din regning. Din virksomhed [virksomhed1] cvr. [...1] er registreret som arbejdsgiver og har udbetalt løn i indkomståret 2018, har indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, samt angivet lønoplysningerne til elndkomst, hvorfor du burde have vidst, at du havde en indeholdelsesforpligtigelse i forbindelse med beskæftigelsen af den udenlandske arbejdskraft. Endvidere har du valgt at omorganisere virksomheden fra at have ansatte medarbejdere til at benytte polske enkeltmandsvirksomheder, men der er ikke fremlagt dokumentation for, at selve arbejdet eller håndteringen – herunder instruktionsbeføjelse, ansvarsfordeling etc. – er ændret, hvorfor du burde have været vidende om, at der fortsat skulle have været indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Det er vores opfattelse, at I har udvist forsømmelighed, da I har undladt at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i udbetalinger til flere personer, der har udført arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under definitionerne i Kildeskattelovens § 43 stk. 1, og på den baggrund mener Skattestyrelsen, at du hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Den A-skat og AM-bidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, må ikke overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag ekskl. procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Juridisk vejledning afsnit A.D.5.2.2. og A.D.5.2.2.2. Skattestyrelsen er imidlertid ikke i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om de polske medarbejderes indtægter og fradrag for de pågældende år, og kan således ikke foretage beregningen af kravet efter denne praksis.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 18. maj 2022 udtalt følgende: ”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Skattestyrelsen vil dog bemærke at ved klagen over forslaget, henviser rådgiver til SKM2021.706.BR. SKAT Jura oplyser at sagen ikke er principiel, og at den af denne grund ikke er påklaget. Der er derfor Skattestyrelsens vurdering, at denne afgørelse ikke kan lægges til grund og tages som udtryk for gældende praksis vedrørende vurderingen af, om man er lønmodtager eller erhvervsdrivende.” I forbindelse med Skatteankestyrelsens behandling af klagesagen har Skattestyrelsen den 13. september 2024 udtalt følgende vedrørende klagerens indsendelse af yderligere materiale i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: ”Skattestyrelsen har modtaget et supplerende tillæg til tidligere fremsendte klage. Materialet er gennemgået og Skattestyrelsen har konkluderet, at der er ikke kommet nye oplysninger i sagen, som ikke har været tilgængelige på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen har truffet sin afgørelse og som står i sagsfremstillingen.” Klagerens opfattelse Virksomhedens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at virksomheden ikke er indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag på henholdsvis 251.664 kr., 169.660 kr., 129.978 kr. og 2.394.679 kr. for indkomstårene 2017-2020. Subsidiært har virksomhedens repræsentant nedlagt påstand om, at virksomheden ikke hæfter for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ”ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte påstand, gøres det i første række overordnet gældende, at [klager]s ikke har været pligtig at indeholde og afregne A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for dennes benyttelse af polske underleverandører i virksomheden, [virksomhed1]. De benyttede underleverandører er selvstændige erhvervsdrivende fra Polen, hvorfor der ikke er tale om lønmodtagerlignende forhold men derimod entreprise. Der er derfor ikke grundlag for den foretagne opkrævning af A-skat på i alt kr. 2.543.799 og arbejdsmarkedsbidrag på i alt kr. 402.182 for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2020. I anden række gøres det overordnet gældende, at [klager] ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og derfor ikke hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. I tredje række gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for den foretagne indberetning til skattekonto som en konsekvens af, at Skattestyrelsen har opkrævet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag hos [klager].” Virksomhedens repræsentant har i supplerende klage af 20. juni 2024 nærmere anført: ”ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte påstand, gøres det i første række helt overordnet gældende, at [klager]s ikke har været pligtig til at indeholde og afregne A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for dennes benyttelse af polske underleverandører i virksomheden, [virksomhed1] i henhold til kildeskattelovens §§ 43 og 46 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og 2. Det gøres nærmere til støtte herfor gældende, at de benyttede underleverandører er selvstændige erhvervsdrivende fra Polen, hvorfor der ikke er tale om lønmodtagerlignende forhold men derimod entreprise, hvorfor der ikke er grundlag for den gennemførte opkrævning af A-skat med i alt kr. 2.543.799 og arbejdsmarkedsbidrag med i alt kr. 402.182 for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2020, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. I anden række gøres det overordnet gældende, at [klager] ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og derfor ikke hæfter for betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. I tredje række gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for den foretagne indberetning til skattekonto som en konsekvens af, at Skattestyrelsen har opkrævet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag hos [klager]. DET JURIDISKE GRUNDLAG Denne sag vedrører – som anført ovenfor – spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at opkræve [klager] A-skat med i alt kr. 2.543.799 og arbejdsmarkedsbidrag med i alt kr. 402.182 for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2020. Det skal i relation til dette spørgsmål fremhæves, at spørgsmålet alene er aktuelt fordi Skattestyrelsen har anset de af [klager] benyttede underleverandører for værende lønmodtagere og ikke selvstændige erhvervsdrivende. 1 Lovgrundlaget Det følger helt overordnet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er i den forbindelse uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, og om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 43, stk. 1 henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Hertil kommer, at det følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, at der videre skal indeholdes 8 % i arbejdsmarkedsbidrag af indkomster omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1. I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for vis regning udbetalingerne foretages, indeholde foreløbig skat af det udbetalte beløb. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt. Tilsvarende indeholdelsespligt for arbejdsmarkedsbidrag følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, følger det helt overordnet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 48, stk. 8, at der skal indeholdes 55 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst. Det er i den forbindelse væsentligt at have sig for øje, at det afgørende for, hvorvidt en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, om indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Hverken personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, kildeskattelovens § 25 A eller bestemmelserne i henholdsvis etablerings- og iværksætterkontoloven og arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst. Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, træffes således i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver. Ifølge praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er derimod kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. På baggrund af en righoldig praksis har lovgiver i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 opstillet en række kriterier, der kan indgå i den konkrete vurdering af, hvorvidt der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodtager. Under afsnit 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 er der nærmere angivet en række kriterier, der kan tillægges vægt i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold, jf. nærmere afsnit 3.1.1.1., eller hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. nærmere afsnit 3.1.1.2. Af det netop omtalte afsnit 3.1.1.1. og afsnit 3.1.1.2. i cirkulære nr. 129 af 4. Juli 1994 fremgår følgende: ”3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), g) vederlaget udbetales periodisk, h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. 3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed – kriterier Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.” I forlængelse af ovenstående fremgår det videre af afsnit 3.1.1.3. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, at ingen af de i ovenstående afsnit nævnte kriterier, der taler for henholdsvis tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår endvidere af afsnit 3.1.1.3. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering. Denne vurdering af, hvorvidt der er tale om en lønmodtager eller selvstændig erhvervsvirksomhed, har været genstand for prøvelse i en lang række sager gennem årene og ses således anvendt både i ældre og nyere praksis. Fra ældre praksis henvises for det første til Landsskatterettens kendelse af den 1. juli 2004, der er offentliggjort som SKM.2004.286.LSR. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en række chauffører på cykeltaxier, der var ejet af et cykeltaxifirma, skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere. I den pågældende cykeltaxivirksomhed var konceptet, at selskabet lejede dets cykeltaxier ud til en række chauffører. Chaufførerne beholdt selv de beløb, som blev indkørt ved transporten, hvorfor cykeltaxifirmaets indtægter bestod af reklameindtægter og indtægter fra udlejning af cykeltaxierne til chaufførerne. Ved en chaufførs leje af en cykeltaxi indgik chaufføren og cykeltaxifirmaet en kontrakt, hvorved chaufføren accepterede en række betingelser, som var fastsat af cykeltaxifirmaet. Ved kontrakten forpligtede chaufføren sig blandt andet til at køre cykeltaxien inden for et bestemt tidsrum, til at aflevere en ren straffeattest samt til at bære ID-kort og at gennemføre et kursus i cykeltaxi. Derudover skulle chaufførerne selv afholde udgifter til mobiltelefon. Landsskatteretten fandt, at cykeltaxifirmaets chauffører var selvstændigt erhvervsdrivende, og udtalte i den forbindelse: ”Kriterierne i pkt. 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4/7 [1994] til person-skatteloven fører ikke til noget entydigt resultat. Efter en samlet vurdering kan chaufførerne imidlertid ikke anses for lønmodtagere. Det er herved særligt tillagt vægt, at selskabet ikke udbetaler vederlag til chaufførerne, der tværtimod skal betale for at leje cyklerne, og at chaufførerne ikke på grund af kontrakten eller i øvrigt er begrænset i deres adgang til samtidig at udføre arbejde for andre. Der er endvidere lagt vægt på, at chaufførerne påtager sig en vis selvstændig økonomisk risiko, og at chaufførernes vederlag i overvejende grad er nettoindkomst for chaufførerne, ligesom vederlaget ikke er periodisk eller beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold. Det er således ikke tillagt afgørende vægt, at chaufførerne ikke afholder væsentlige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagere, at selskabet har en vis adgang til at fastsætte instrukser for arbejdets udførelse, og at arbejdstiden til en vis grad er fastsat af selskabet. Det er derfor ikke med rette, at selskabet er pålagt at indeholde A-skat m.v. af vederlag i penge til chaufførerne, og den påklagede afgørelse ændres derfor på dette punkt.” For det andet henvises til Retten i [by5] dom af den 23. september 2011 offentliggjort som SKM2011.655.BR. Sagen omhandlede et anpartsselskab, der drev virksomhed med nedrivning i forbindelse med byggeri og renovering. Selskabet havde i halvandet års tid benyttet en person som underentreprenør til udførelse af visse arbejder, der – ifølge forklaringen fra selskabets daglige leder – kunne anses for ”arme og ben”- arbejde for selskabet. Selskabet var registreret som arbejdsgiver, men havde ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag for underentreprenørens arbejde. I sagen forelå der i øvrigt ingen skriftlig kontrakt om udførelsen af arbejdet, der i henhold til fakturaer blev vederlagt med en fast pris pr. time. På baggrund heraf havde skattemyndighederne anset selskabet for indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag, ligesom skattemyndighederne havde anset selskabet for at hæfte for betalingen af A-skat og AM-bidrag. Byretten gav efter en samlet vurdering selskabet medhold i, at underentreprenøren var at anse for selvstændig erhvervsdrivende i forhold til selskabet, hvorfor selskabet ikke var pligtigt til at efterbetale A-skat og AM-bidrag for den i sagen omhandlede periode for vederlaget udbetalt til underentreprenøren. Byretten lagde blandt andet i sin afgørelse vægt på, at 1) underentreprenøren selv havde tilrettelagt arbejdet, at 2) underentreprenøren havde udstedt fakturaer til selskabet med cvr.nr. og moms samt at 3) underentreprenøren hovedsagelig havde anvendt eget værktøj. Hertil kommer, at det af byrettens afgørelse kan udledes, at det forhold, at der ikke var udarbejdet en skriftlig kontrakt, ikke er afgørende. Fra senere praksis omhandlende sondringen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende kan videre henvises til Landsskatterettens afgørelse af 22. marts 2018 (sagsnr. 14-3510681), Landsskatterettens afgørelse af 17. april 2018 (sagsnr. 15-1797913), Landsskatterettens afgørelse af 15. juni 2018 (sagsnr. 14-3510698), Landsskatterettens afgørelse af 23. oktober 2018 (sagsnr. 17-0966957) og Landsskatterettens afgørelse af 2. november 2018 (sagsnr. 15-2072210), hvor der fandtes at være tale om selvstændigt erhvervsdrivende. Fra nyere retspraksis henvises til byrettens dom af den 17. november 2021 offentliggjort som SKM2021.706.BR. I byrettens dom af den 17. november 2021 offentliggjort som SKM2021.706.BR fandt byretten, at sagsøgeren ikke var indeholdelsespligtig eller hæftede for betaling af A-skat og AM-bidrag i forbindelse med sagsøgers betaling af tre polske virksomheders udstedte fakturaer. Af byrettens begrundelse fremgår følgende: ”Efter de foreliggende oplysninger om H1 og den af selskabet udøvede virksomhed lægges det til grund, at opgaverne i skatteårene 2012 til 2015 var sæsonbetonede og til dels uforudsigelige, hvorfor det var forretningsmæssigt begrundet, at der løbende blev tilkøbt ydelser primært i form af arbejdskraft til opsætning og nedtagning af H1' telte og øvrigt udstyr relateret til virksomheden. Det lægges efter de samme oplysninger og de afgivne forklaringer endvidere til grund, at H1 siden 1994 og i stigende omfang havde indkøbt, leveret og opsat telte og andet udstyr til private og offentlige arrangementer af meget forskellig art og størrelse, og at det derfor var helt sædvanligt, at selskabet leverede dette materiel og udstyr til opsætning, der efterfølgende også skulle nedtages. Efter det oplyste, herunder de afgivne forklaringer, lægges det også til grund, at H1 løbende indgik aftale med og efter udførte arbejder modtog fakturaer fra forskellige underentreprenører, der udførte de typisk større opgaver, og at disse underenentreprenører stillede med mere end to og op til 14 personer ved opsætning og nedtagning af telte og udstyr. Det lægges efter bevisførelsen endelig til grund, at MM og PP var registreret i Polen som virksomheder, og at disse i indkomstårene 2012 til 2015 udstedte fakturaer til H1 for forskellige opgaver udført med varierende tidsintervaller og primært i årenes 2. og 3. kvartal med beløb af forskellig størrelse. MM udstedte herfor i 2012 sammenlagt fakturaer for 212.135 kr., i 2013 for 40.375 kr., i 2014 for 170.425 kr. og i 2015 for 422.210 kr. PP udstedte sammenlagt fakturaer for 47.430 kr. i 2012, for 158.850 kr. i 2013, for 243.570 kr. i 2014 og for 447.210 kr. i 2015. Endelig udstedte UG i 2012 tre fakturaer, der relaterede sig til juni, juli og september for sammenlagt 14.940 kr. Alle fakturaer blev betalt af H1, og der er mellem parterne enighed om, at de polske virksomheder ikke havde pligt til at opkræve moms af de fakturerede arbejder i Danmark, og at H1 havde pligt til og har afregnet moms for de fakturerede beløb. Selv om JR og RS forud for 2012 havde været ansat som lønmodtagere i H1, at der i væsentligt omfang blev indgået mundtlige aftaler om de polske virksomheders opgaveudførsel for selskabet, og at MM anviste og accepterede, at H1' betaling af fakturaer skete til en af JRs personligt oprettet konto i en dansk bank, finder retten på denne baggrund og efter af en samlet afvejning, at de polske virksomheder må anses som selvstændige erhvervsdrivende. Det er herved særligt tillagt vægt, at MM, PP og UG selv tilrettelagde, ledte, fordelte og førte tilsyn med arbejdets udførelse uden instruktion fra H1 end den, der fulgte af ordren, at H1 ApS' forpligtelser over for MM, PP og UG var begrænset til den enkelte ordre, at MM, PP og UG ikke på grund af ordren var begrænset i at udføre opgaver for andre, at de MM og PP ved udførelsen af opgaverne altid var flere udførende personer, at de antog medhjælp og stod frit i forhold til at gøre dette, at vederlaget for de udførte arbejder blev betalt efter faktura og først, når arbejderne var udført, at de MM, PP og UG selv leverede arbejdstøj, relevant håndværktøj og sikkerhedsudstyr, når det var påkrævet, at MM, PP og UG ikke blev anset som lønmodtagere ved praktiseringen af hverken ferieloven, arbejdsløshedsforsikringslovgivningen, funktionærloven, arbejdsskadeforsikringsloven eller dagpengeloven, at der blev afregnet moms af betalingen efter gældende regler, og at MM, PP og UG påtog sig i hvert fald en vis økonomisk risiko ved udførelsen af arbejderne.” På baggrund af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven og den nævnte praksis kan det sammenfattende anføres, at der i hver enkelt sag skal foretages en helt konkret bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager. Der kan være forhold, der både taler for og imod, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorfor der i givet fald må ske en samlet afvejning. I denne samlede afvejning kan der indgå andre forhold end de, der udtrykkeligt fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, ligesom kriterierne ikke har lige stor betydning i alle situationer. ... ... Såfremt en arbejdsgiver findes indeholdelsespligtig af en manglende A-skat og AM-bidrag, hæfter arbejdsgiveren for betalingen heraf, medmindre denne sandsynliggør, at denne ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. I den forbindelse skal det bemærkes, at kildeskattelovens § 69, stk. 1 tillige regulerer spørgsmålet om hæftelse for arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Det fremgår blandt andet af Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit A.D.5.2.2 Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag, følgende: ”Generelt om hæftelsen Når den indeholdelsespligtige ikke har indeholdt A-skat og AM-bidrag, hæfter den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som hovedregel solidarisk for de ikke-indeholdte A-skatter og AM-bidrag. Beløbene kan enten opkræves hos lønmodtageren efter KSL § 68 eller hos den indeholdelsespligtige efter KSL § 69, stk. 1. Kravet kan altid rettes mod lønmodtageren, mens den indeholdel-sespligtige kun hæfter, hvis han har udvist forsømmelighed. Der foreligger ikke nogen fast administrativ praksis for, hvem hæftelsen skal rettes imod. I en sag fastslog landsretten, at Skatteforvaltningen ikke har pligt til først at søge ikke-indeholdte A-skatter inddrevet hos lønmodtageren. Det kunne heller ikke kræves, at der var foretaget en skatteansættelse af lønmodtageren først. Se SKM2002.105.ØLR Som udgangspunkt begrænses den indeholdelsespligtiges hæftelse til tiden forud for det tidspunkt, hvor skatten og bidraget er blevet endeligt pålignet indkomstmodtageren. Der må ikke samtidig med opkrævning hos lønmodtageren foretages opkrævning af beløbene hos den indeholdelsespligtige. […] Den indeholdelsespligtiges hæftelse Hvis den indeholdelsespligtige har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, kan de ikke-indeholdte beløb opkræves hos den indeholdelsespligtig under forudsætning af, at lønmodtageren ikke allerede har betalt. Selv om skattemyndighederne efter skatteforvaltningslovens gen-optagelsesregler er afskåret fra at ændre arbejdstagerens skatte-ansættelse, kan den indeholdelsespligtige gøres ansvarlig for de ikke-indeholdte beløb. se SKM2019.641.BR. Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 18. Ved vurderingen af, om der er tale om A-indkomst, lægges der ikke afgørende vægt på, om den person, der udfører arbejdet, er momsregistreret og udskriver regninger med moms.” (vores understregning og fremhævning) Som det fremgår af skattemyndighedernes egen vejledning, er det væsentlig at have øje, at der alene er grundlag for at statuere forsømmelighed hos den indeholdelsespligtige, såfremt det udførte arbejde er af en sådan karakter, at det med rimelig tydelig falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43. Det er således afgørende ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, om udbetalingerne med rimelig tydelighed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, herunder hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed må anses for et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold – dvs. lønudbetaling. Til støtte herfor skal der helt overordnet henvises til Højesterets dom af den 26. august 1977 offentliggjort som U.1977.844 og Østre Landsrets dom af den 11. september 2002 offentliggjort som SKM2002.470.ØLR. Af ny administrativ praksis kan i øvrigt henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 16. december 2021 (sagsnr. 20-0011667). I Højesterets dom af den 26. august 1977 offentliggjort som U.1977.844 fandt Højesteret, at de i denne sag omhandlede vederlag var A-indkomst, men fordi hvervgiveren have haft føje til at antage, at de pågældende vederlag var B-indkomst, havde hvervgiveren ikke – ifølge Højesteret – udvist en sådan forsømmelighed, at der forelå hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. I Østre Landsrets dom af den 11. september 2002 offentliggjort som SKM2002.470.ØLR fandt Østre Landsret tillige, at et selskab ikke hæftede til trods for, at vederlagene – ifølge Østre Landsret – var omfattet af kildeskattelovens § 43. Østre Landsret begrundede sit resultat med, at de i cirkulære nr. 129 af den 4. Juli 1994 angivne kriterier – som indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold – ikke førte til et entydigt resultat, hvorfor selskabet ikke – ifølge Østre Landsret – hæftede for A-skat og AM-bidrag for det til medarbejderen udbetalte vederlag. 1.1 Om underentreprise Underentreprise foreligger, hvis en entreprenør anvender en anden entreprenør til at udføre en del af det arbejde, som den førstnævnte entreprenør selv har påtaget sig overfor bygherren. Underentreprise er et eksempel på, at en skyldner benytter en selvstændig virkende tredjemand til at bistå ved opfyldelsen af forpligtelsen over for fordringshaveren, jf. Bernhard Gomard: Obligationsret, 2. del, 4. udg. Ved Torsten Iversen, side 210 f. Der er tale om, at en entreprenør antager fremmed bistand til at udføre en del af det arbejde, han selv har påtaget sig over for bygherren. Den entreprenør som har kontraheret med bygherren, hæfter fortsat fuldt ud for opfyldelse af forpligtelserne i henhold til entrepriseaftalen. Det er således almindeligt, at en hovedentreprenør sikrer sig, at underentreprenøren opfylder sin del af aftalen, da hovedentreprenøren hæfter for underentreprenørens handlinger og undladelser i henseende til kontraktopfyldelsen over for bygherren. 1.2 Den konkrete sag Der er med afsæt i ovenstående sagsfremstilling samt praksis ikke grundlag for at opkræve [klager] efterbetaling af A-skat med i alt kr. 2.543.799 og AM-bidrag med i alt kr. 402.182 for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. December 2020. Til støtte herfor skal der henvises til følgende forhold med betydning herfor: For det første at [virksomhed1] har indgået kontrakter om underentreprise med langt størstedelen af de polske enkeltmandsvirksomheder vedrørende udførelse af opgaver på byggeprojekter, hvor [virksomhed1] enten er underleverandør til en hovedentreprenør – hvilket som nævnt ovenfor er i langt de fleste tilfælde – eller hovedentreprenør på projektet. For det andet at det i de indgåede entreprisekontrakter med underleverandørerne er fastlagt, at AB92 (Almindelige Betingelser for Arbejder og Leverancer i Bygge – og Anlægsvirksomhed af 10. december 1992) finder anvendelse, hvilket er sædvanligt i entrepriseforhold. Det forhold at der i kontrakterne står anført ”Renovering arbejde”, ”Facade Arbejder”, ”Gipsarbejde”, ”Murerarbejde i Stuehus” ”Malerarbejde i stuehus” og således ikke en mere præcis beskrivelse af, hvilket arbejde der skal udføres, kan ikke føre til, at der ikke er tale om en kontrakt om entreprise. Hertil bemærkes at parterne ofte har gennemgået entreprisen mundtligt og på denne baggrund aftalt en pris, hvilket for eksempel var tilfældet i aftalerne med [virksomhed2] og [virksomhed3], jf. Bilag 21 og Bilag 22. For det tredje at de af [virksomhed1] benyttede underleverandører alle har medbragt og anvendt deres eget værktøj og håndværkerbiler med undtagelse af lifte, jf. Bilag 54 og Bilag 74. For det fjerde at de af [virksomhed1] benyttede underleverandører er selvstændigt ansvarlige og har den økonomiske risiko for arbejdets korrekte udførelse. Dette er blandt andet reguleret i kontrakterne, der som nævnt henviser til, at AB92 finder anvendelse. AB92 bestemmer, at underentreprenøren har ansvar og økonomisk risiko. Underleverandørernes økonomiske risiko fremgår derudover af den faktiske ageren parterne imellem, idet [klager] fratrækker prisen for udbedring af mangelfuldt arbejde udført af underleverandørerne i fakturasummen, jf. Bilag 64 til Bilag 67. Parternes faktiske ageren viser således, at de af [virksomhed1] benyttede underleverandører har haft ansvar og økonomisk risiko i relation til deres samarbejde med [virksomhed1], hvorfor det heller ikke er afgørende, at der ikke er indgået skriftlige aftaler om tilbageholdelse af enterprisesum udover, at tilbageholdelse af entreprisesum er reguleret i AB92. Dette helt i overensstemmelse med praksis, som for længst er fastslået, jf. eksempelvis SKM2011.655.BR. De benyttede underleverandører har dermed haft en sådan økonomisk risiko for arbejdets udførelse, som er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2. Det ændrer ikke på ovenstående, at [virksomhed1], dvs. hovedentreprenøren på de pågældende byggeprojekter, har leveret byggematerialer, ligesom vægten af dette moment er underordnet henset til, at materialeleveringen har været forretningsmæssigt begrundet, jf. Landsskatterettens afgørelse af 22. marts 2018 (sagsnr. 14-3510681), Landsskatterettens afgørelse af 17. april 2018 (sagsnr. 15-1797913) og Landsskatterettens afgørelse af 15. juni 2018 (sagsnr. 14-3510698). For det femte at det ikke er afgørende, hvorvidt vederlaget til de benyttede underleverandører måtte være opgjort baseret på forbrugt tid med en sats på eksempelvis kr. 1.600 pr. dag, eller i tilfældet med [person6], hvor det fremgår af kontrakten med denne, at afregning er på 20.000 kr. pr. måned, jf. Bilag 23. Det forhold at en opgørelse baseret på en timepris eller dagspris af vederlaget er ikke udslagsgivende, jf. SKM2011.655.BR. Det er da også helt almindeligt forekommende, at virksomheder udskriver fakturaer baseret på medgået tid. Inden for entreprise er afregningsformen ”efter medgået tid” eller ”efter regning” en hyppigt anvendt afregningsform for netop mindre og afgrænsede opgaver. For det sjette at de af [virksomhed1] benyttede underleverandører ikke har krav på feriepenge, overtidsbetaling, ATP, og ikke er omfattet af arbejdsskadeloven, ferieloven, lov om ansættelsesbeviser m.v., hvilket er atypisk i forhold til lønmodtagerforhold, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 pkt. 3.1.1.2. For det syvende at de af [virksomhed1] benyttede underleverandører selv afholdt alle udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet herunder udgifter til kost, logi, kørsel mv. For det ottende at [klager] ikke har haft anden instruktions-, tilsyns- eller kontrolbeføjelse over for underleverandørerne end hvad der almindeligvis er kutyme inden for entreprise. [klager] har således kun tilrettelagt og fordelt arbejdet i overensstemmelse med, hvad der følger af den afgivne ordre, det vil sige den aftalte opgave. [klager] har således ikke udøvet nogen instruktion i, hvorledes arbejdet skulle udføres. Der har desuden alene været tale om efterfølgende vurdering af det udførte arbejde med deraf følgende mulighed for at reklamere over arbejdet i det tilfælde, at arbejdet ikke er udført i overensstemmelse med det aftalte. Som anført ovenfor er 90% af de opgaver, som [virksomhed1] har udført, opgaver hvor [virksomhed1] er underleverandør til en hovedentreprenør. Hovedentreprenøren har i det tilfælde det overordnede ansvar for byggeriet, som bygherres direkte kontraktspart. Det er således hovedentreprenør, der styrer både økonomi, projektstyring, tidsplan samt indestår for kvaliteten for byggeriet. [klager]s instruktion til underleverandørerne begrænser sig således til at anvise de enkelte underleverandører, hvilket arbejde de hver især skal udføre, og agere tolk for de polske underleverandører. Det bemærkes hertil, at der i Skattestyrelsens afgørelse af den 1. februar 2022 side 11, anføres følgende: ”[person2] fra [virksomhed2] og [person1] fra [virksomhed3] fortalte også, at du i starten har instrueret dem i, hvad der skal laves.” (vores understregning) Det er i øvrigt helt normal procedure inden for entreprise, at en hovedentreprenør holder ”hånd i hanke” med det arbejde, dennes underentreprenører udfører, da hovedentreprenør hæfter direkte overfor sin kunde. I [klager] [klager]s tilfælde er han ofte underentreprenør til en anden hovedentreprenør, som ligeledes påser, om arbejdet skrider planmæssigt frem, da denne hæfter fuldt ud for opfyldelsen af forpligtelserne i henhold til entrepriseaftalen med bygherre. For det niende at de af [virksomhed1] benyttede underleverandører selv har mulighed for selvstændigt at tilrettelægge og udføre de arbejdsopgaver, de som selvstændig erhvervsdrivende har påtaget sig at udføre for [virksomhed1]. For det tiende at alle de af [virksomhed1] benyttede underleverandører markedsfører sig over for omverdenen som professionelle samarbejdspartnere via en række forskellige portaler på internettet, og at de af [virksomhed1] benyttede underleverandører alle har andre samarbejdspartnere og andre kunder end [virksomhed1]. For det ellevte at aftalerne med de af [virksomhed1] benyttede underleverandører ikke er underlagt et opsigelsesvarsel m.v., men tjenesteydelsen derimod ophører, når den aftalte opgave er udført og afleveret til det aftalte leveringstidspunkt. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2. For det tolvte at [klager] ikke har udvist forsømmelighed. Dette allerede fordi der ikke i sagen er grundlag for statuering af tjenesteforhold. I forlængelse heraf er det væsentligt at have for øje, at selvom det i en konkret sag lægges til grund, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43 – hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skat og AM-bidrag – er det ikke ensbetydende med, at det samtidig kan fastslås, at der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69’s forstand. Såfremt det mod forventning må lægges til grund, at der i sagen er tale om tjenesteforhold efter kriterierne i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 beror dette på en konkret vurdering i henhold til en række kriterier. Vurderingen i denne sag vil ikke entydigt tilsige, at der har været tale om et tjenesteforhold mellem [virksomhed1] og de af [virksomhed1] benyttede underleverandører. Når denne vurdering ikke er entydig, fremgår det ikke med ”rimelig tydelighed”, hvad der er det korrekte resultat. Det gøres derfor gældende, at afvejningen af kriterierne i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 ikke kan føre til et andet resultat. Når afvejningen af kriterierne i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 ikke kan føre til et entydigt resultat, følger der således netop af skattemyndighedernes egen vejledning, at der ikke er udvist forsømmelig adfærd, hvilket efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 er en betingelse for at pålægge [klager] hæftelse for A-skat og AM-bidrag, jf. Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit A.D.5.2.2 Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag. Der henvises i øvrigt også til Landsskatterettens afgørelse af den 17. maj 2022 offentliggjort som SKM2022.404.LSR, som bekræfter, at det er en ikke ukompliceret retlig kvalifikation. [klager] hæfter derfor ikke for efterbetalingen af A-skat og AM-bidrag. ... ... Det gøres gældende, at de af [virksomhed1] benyttede underleverandører skal anerkendes som selvstændig erhvervsdrivende. På baggrund af ovenstående gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at opkræve [klager] efterbetaling af A-skat med i alt kr. 2.543.799 og AM-bidrag med i alt kr. 402.182 for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2020, idet [klager] ikke er indeholdelsespligtig af nævnte beløb, samt at [klager] i øvrigt ikke har udvist forsømmelighed.” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ” […] Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Faktiske forhold Klageren er indehaver af virksomheden [virksomhed1], som tilbyder ydelser indenfor tømrervirksomhed samt andet arbejde inden for bygge og færdiggørelse af bygninger. I de omhandlede indkomstår, havde klageren ingen ansatte, men anvendte i stedet udenlandske underleverandører for at opfylde kontraktuelle forpligtelser. Sagen omhandler, hvorvidt klagerens underleverandører skal anses for at have været i tjenesteforhold til klageren, og om dette medfører hæftelse for AM-bidrag og A-skat af underleverandørernes vederlag. Bemærkninger vedrørende interviewskemaer fra kontrolaktion På side 25 i repræsentantens supplerende indlæg af 20. juni 2024 fremgår, at Skattestyrelsen har ændret i interviewskemaerne fra kontrolaktionen den 11. juni 2020. Med henvisning til selve interviewskemaerne samt sagsbehandlerens sagsnotat af 29. juni 2020 og 8. september 2021, præciserede underleverandørerne, at klageren forestod instruktion, tilsyn og godkendelse af arbejdet. Interviewskemaerne blev gennemgået med begge underleverandører, inden de underskrev skemaerne. Herefter finder Skattestyrelsen, at interviewskemaerne i helhed, kan indgå i spørgsmålet om, hvorvidt underleverandørerne har været i tjenesteforhold til klageren. Materielt Hvorvidt underleverandørerne har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed Efter en samlet konkret vurdering, er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de benyttede underleverandører ikke har drevet selvstændig virksomhed for egen regning og risiko jf. pkt. 3.1.1.2. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. Skattestyrelsen finder, at underleverandørerne har arbejdet under lønmodtager lignende forhold jf. pkt. 3.1.1.1. Skattestyrelsen har særligt lagt vægt på følgende momenter: Jf. interviewskemaerne fra kontrolaktionen, er det klageren, der leverer materialer. Som det fremgår på side 8-9 i repræsentantens supplerende indlæg af 20. juni 2024 samt side 3 i Skattestyrelsens mødereferat af den 10. december 2021, er underleverandørerne ikke ansvarlige for materialer. Ligeledes fremgår det i interviewskemaerne, at det er klageren, der instruerer og fører tilsyn med underleverandørernes arbejde samt godkender det færdige resultat. Dette understøttes af 27 ud af i alt 33 kontrakter, hvori klageren er angivet som den, der forestår tilsyn og/eller byggeledelse. Afregningen til underleverandørerne opgøres i henhold til kontrakterne, ud fra antal timer, på månedlig basis eller det, der svarer til 1 arbejdsdag (8 timer). Herudover har klageren jf. mødereferat af den 10. december 2021 oplyst, at han har kunder, der alene efterspørger arbejdskraft. De antrufne underleverandører fra kontrolaktionen, havde ikke ved skiltning, logo eller lignende tilkendegivet, at de udførte arbejde af en nærmere bestemt art, ligesom de begge, side om side udførte det samme slags arbejde. De antrufne underleverandører fra kontrolaktionen, havde heller ikke ansatte, ligesom deres vederlag ikke var af en sådan størrelse, at underleverandørerne ville kunne antage ansatte. Klageren har i henhold til repræsentantens supplerende indlæg af 20. juni 2024, modregnet en ødelagt sav, i vederlaget til en af underleverandørerne. Dette forhold er ikke tilstrækkeligt for at statuere, at underleverandørerne har udført selvstændig erhvervsvirksomhed for egen regning og risiko. Hertil indikerer det, at klageren har stillet værktøjer til rådighed for underleverandørerne. Klageren har ifølge regnskaberne for de påklagede år, afholdt udgifter til indlogering af underleverandørerne. To fakturaer hvor huslejen er opkrævet hos en underleverandør samt en ikke-underskrevet lejekontrakt, kan ikke ændre Skattestyrelsens opfattelse. Med hensyn til ovenstående samt side 23-26 i den påklagede afgørelse af 1. februar 2022, er det Skattestyrelsens opfattelse, at underleverandørerne ikke kan anses for at have ført selvstændig erhvervsvirksomhed for egen regning og risiko. Herefter finder Skattestyrelsen, at vederlaget til underleverandørerne, er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og § 49 A, stk. 1. Hæftelsesansvar Skattestyrelsen finder jf. side 23-26 i den påklagede afgørelse af 1. februar 2022, at klageren ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed ved undladelsen af at indeholde AM-bidrag og A-skat af vederlaget til underleverandørerne. Som følge heraf, er det Skattestyrelsens opfattelse, at klageren hæfter for den manglende indeholdelse af AM-bidrag og A-skat jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. […]” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Virksomhedens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: ”I forlængelse af fremsendelsen af indstilling samt udtalelse fra Skattestyrelsen den 12. oktober 2025 skal jeg hermed for god ordens skyld oplyse, at vi naturligvis er afgørende uenige i det anførte, men ikke har yderligere bemærkninger i øvrigt. Vi afventer at blive indkaldt til et retsmøde i Landsskatteretten.” Indlæg under retsmødet Virksomhedens repræsentant fastholdt de nedlagte påstande, herunder at de anvendte underleverandører havde udøvet selvstændig erhvervsvirksomhed, og gjorde overordnet gældende, at der ikke var tale om et tjenesteforhold, samt at der ikke var udvist forsømmelig fra klagerens side ved ikke at indeholde A-skat og AM-bidrag. Repræsentanten procederede i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet, og fremhævede, at underleverandørerne havde andre kunder i Danmark og i Polen, og at underleverandørerne havde handlet for egen regning og risiko. Der var anvendt fastpris- og timeprisaftaler, hvilket var sædvanligt for branchen. Derudover fremhævede repræsentanten, at underleverandørerne havde anvendt egne driftsmidler, samt at der ikke var sket løbende aflønning. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes. Styrelsen fremhævede, at styrelsens medarbejdere i forbindelse med kontrollen havde observeret to medarbejdere, der udførte samme type opgave, og de oplyste, at de var blevet hyret af klageren, der også førte tilsyn. De stillede ikke en garanti overfor klageren for det udførte arbejde. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om virksomheden er indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag af de vederlag, som virksomheden betalte til de udenlandske håndværkere. Spørgsmålet er, om de udenlandske håndværkere i skatteretlig henseende udførte arbejdet for virksomheden i et tjenesteforhold eller som selvstændigt erhvervsdrivende. Såfremt betalingerne anses for at udgøre vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, angår sagen, om virksomheden hæfter for den manglende betaling af A-skat og AM-bidrag. Retsgrundlaget Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1, jf. f.eks. Højesterets dom af 9. maj 1996, offentliggjort i U.1996.2017H. Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager. Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår, at i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelse skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten, jf. § 46, stk. 2. Til brug ved indeholdelse af foreløbig skat i A-indkomst udarbejder told- og skatteforvaltningen skattekort og bikort eller frikort, jf. § 48, stk. 1 Det følge af samme lovs § 48, stk. 8, at der skal indeholdes 55 procent af A-indkomsten, hvis den indeholdelses- pligtige hverken modtager skattekort, bikort eller frikort. Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag af indkomst, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2. Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 fremgår, at bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det frem- går af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Der henvises til Højesterets dom offentliggjort som SKM2023.13.HR. I SKM2023.13.HR havde et hollandsk selskab antaget ca. 100 dykkere i forbindelse med udførelsen af et offshore- projekt i Nordsøen. I en konsulentaftale var det udtrykkeligt angivet, at dykkerne var hyret ind som selvstændigt erhvervsdrivende og ikke som lønmodtagere. Dykkerne kunne efter kontrakten finde en passende stedfortræder til at udføre det bestilte arbejde. Der var ingen garanteret mindste arbejdstid, og der var heller ikke fastlagt nogen fast arbejdstid. Der var ikke udarbejdet arbejdsplaner. Der var ikke aftalt kompensation ved sygdom, overarbejde eller kompensation ved aflysning af et dyk, opsigelsesvarsler, ferie med løn og andre goder, der normalt aftales i et lønmodtagerforhold. Efter en samlet vurdering fandt Højesteret af de grunde, som var anført af landsretten, at der var tale om et tjenesteforhold. I SKM2022.404.LSR kunne Skattestyrelsen ikke med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2009-2011 ekstraordinært. Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel til ekstraordinær genoptagelse, idet klageren ikke i det konkrete tilfælde blev anset for at have handlet groft uagtsomt eller forsætligt ved fejlagtigt at selvangive indkomsten, som var han selvstændig erhvervsdrivende. Landsskatteretten lagde vægt på, at vurderingen af, om klageren var selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager, var en ikke ukompliceret retlig kvalifikation, som foretages på baggrund af en række kriterier i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten lægger til grund, at virksomheden i årene 2017-2020 drev virksomhed med udførelse af byggeprojekter, og at arbejdet blev udført af udenlandske håndværkere, idet virksomheden ikke selv havde registrerede ansatte håndværkere til at udføre arbejdet. Klageren har oplyst, at virksomheden tidligere havde haft ansatte, men at det ikke var rentabelt, da antallet af arbejdsopgaver varierede. Forretningsmodellen ved anvendelse af underentreprenører styrkede virksomhedens konkurrencemæssige muligheder og sikrede, at virksomheden blev drevet forsvarligt og rentabelt. Spørgsmålet for Landsskatteretten er herefter, om de udenlandske underentreprenører drev virksomhed for egen regning og risiko, og at arbejdet derfor blev udført af selvstændige erhvervsdrivende. Landsskatteretten lægger vægt på, at kontrakterne i sagen er kortfattede, generelle og upræcise med hensyn til beskrivelse af arbejdsopgaverne, beløb, tid og omfang. I få kontrakter er der henvist til almindelige betingelser for bygge- og anlæg, der fastlægger parternes rettigheder og pligter, men i hovedparten af de indgåede kontrakter er der ikke vilkår, der beskriver fordelingen af ansvar og risiko. Der er af virksomheden fremlagt eksempler på aftaler om ansvarsfordeling, der medfører, at eventuelle krav fra kunden mod virksomheden vedrørende de polske enkeltmandsvirksomheders arbejde kan videreføres til de polske enkeltmandsvirksomheder. Uanset dette finder Landsskatteretten, at det grundet den upræcise beskrivelse af opgaverne i praksis ville være vanskeligt at gøre de polske virksomheder ansvarlige for eventuelle fejl og mangler. At de udenlandske håndværkere skulle have påtaget sig et entrepriseretligt ansvar er ikke dokumenteret eller understøttet ud fra sagens samlede oplysninger. Landsskatteretten finder, at det forklarede vedrørende omfanget samt modregning af udgifter til husleje, jævnlige byggemøder, afleveringsforretning samt mangels- og reklamationsarbejde ikke afspejles ud fra sagens oplysninger. Landsskatteretten lægger desuden vægt på, at det var virksomheden eller kunden, som stillede materialer til rådighed, ligesom det efter det oplyste på kontrolbesøget var klageren, der førte tilsyn med det udførte arbejde. Af sagens oplysninger fremgår desuden, at de polske enkeltmandsvirksomheder alene leverede arbejdskraft. Den aftalte timeløn, som fremgår i adskillige kontrakter, rummer ikke plads til afholdelse af sædvanlige driftsudgifter, og der er heller ikke grundlag for at antage, at de udenlandske håndværkere af deres vederlag har afholdt erhvervsmæssige udgifter, der ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold. Efter en samlet bedømmelse finder Landsskatteretten, at det er virksomheden, som havde den overvejende del af ansvaret for og den økonomiske risiko for arbejdet, og at der var tale om et tjenesteforhold. Betalingerne udgjorde derfor vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 2, stk.1, jf. §§ 43, stk. 1, og 46, stk. 1. Virksomheden var derfor forpligtet til at foretage indeholdelse af A-skat og AM-bidrag ved udbetalingen, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Selskabet var bekendt med grundlaget for, at de polske enkeltmandsvirksomheder må anses for lønmodtagere, herunder alle de faktiske omstændigheder i den sammenhæng. Ud fra sagens oplysninger forelå der derfor ikke en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar. Det af virksomheden anførte om SKM2022.404.LSR kan ikke føre til et andet resultat. Selskabet havde således ikke føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde A-skat og AM-bidrag i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Der henvises til Højesterets dom af 8. december 2022, SKM2023.13.HR. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.