Lempelse for udenlandsk lønindkomst nægtet grundet manglende dokumentation

Journalnr. 21-0079223 Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2017 ikke anset klageren for berettiget til halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for så vidt angår udenlandsk lønindkomst optjent som pilot for luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren var i 2017 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Ifølge Folkeregisteret flyttede klageren til Tyskland den 20. juni 2012 og tilbage til Danmark den 1. januar 2024. Klageren har været udrejst af Danmark flere gange, første gang i 1996. Det fremgår af klagerens tyske flyttemeddelelse, at han pr. 9. april 2013 har anmeldt flytning til adressen [adresse1], [Tyskland]. Klageren købte i indkomståret 2000 ejendommen beliggende [adresse2], [by1]. Ejendommen har været benyttet af klagerens nuværende hustru fra 2016 og indtil 2019, hvor parret flyttede til [by2]. Klageren har to børn fra et tidligere forhold, en datter født i 1997 og en søn født i 2008. I 1996 blev klageren ansat som flyvemaskinist hos [virksomhed1] A/S, og flyttede i den forbindelse til Tyskland. Ved kontrakt af 30. november 2010 blev klageren ansat som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S med ansættelsesstart den 1. januar 2011. I henhold til kontrakten var hjemmebasen [by3], og tjenestebasen ville være skiftende. Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår, at klageren i indkomstårene 2019 og 2020 havde tjenestebase i [Tyskland]. Luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S er hjemmehørende i Danmark. For indkomståret 2017 har [virksomhed1] A/S indberettet klagerens lønindkomst på 1.104.747 kr. Klageren selvangav indkomsten med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Klageren har over for Skattestyrelsen fremlagt sin ansættelseskontrakt af 30. november 2010, en bekræftelse på ansættelse fra [virksomhed1] A/S af 15. februar 2021, sin arbejdsplan (performed activities) for 2017 samt en kalender for 2017, hvori han har tilkendegivet, hvornår han har opholdt sig i Danmark og udlandet. Det fremgår af arbejdsplanen for 2017, at klageren som udgangspunkt har to friperioder pr. måned af seks dages varighed foruden ferie. Klagerens arbejdsdage har ifølge arbejdsplanen som udgangspunkt en struktur, hvor klageren flyver om natten, opholder sig på hotel om dagen og flyver retur af samme rute sidst på aftenen/først på natten dagen efter. Det fremgår endvidere af arbejdsplanen, at klageren, inklusive ferie, havde fri i minimum tre dage i perioderne 16. – 21. januar (6 dage), 30. januar – 8. februar (10 dage), 12. – 19. februar (8 dage), 27. februar – 5. marts (7 dage), 15. – 19. marts (5 dage), 27. marts – 2. april (7 dage), 10. – 18. april (9 dage), 24. april – 2. maj (9 dage), 8. – 13. maj (6 dage), 22. – 27. maj (6 dage), 3. – 11. juni (9 dage), 13. juli – 7. august (26 dage), 14. – 20. august (7 dage), 26. august – 2. september (8 dage), 11. – 16. september (6 dage), 25. september – 1. oktober (7 dage), 4. – 14. oktober (11 dage), 23. – 28. oktober (6 dage), 6. – 11. november (6 dage), 6. – 11. december (6 dage), det vil sige i alt 165 dage. Det fremgår af klagerens kalender, at han i 2017 har opholdt sig i Danmark i perioderne 16. - 21. januar (6 dage), 30. januar – 1. februar (3 dage), 15. – 19. marts (5 dage), 10. – 18. april (9 dage), 22. – 27. maj (6 dage), 3. – 10. juni (8 dage), 13. – 14. juli (2 dage), 6. – 7. august (2 dage), 11. – 16. september (6 dage), 4. – 14. oktober (11 dage), 6. – 12. december (7 dage) og 29. – 31. december 2017 (3 dage), det vil sige i alt 68 dage. Omstridte perioder For indkomståret 2017 har klageren bestridt følgende dage og perioder, som Skattestyrelsen har angivet som opholdt i Danmark: 28. – 29. januar 2. – 9. februar 11. februar – 5. marts 11. – 12. marts 14. marts 20. marts 25. marts– 2. april 8. - 9. april 19. april 22. april – 2. maj 7. – 14. maj 17. - 18. maj 21. maj 2. juni 11. juni 15. – 25. juni 1. – 5. juli 12. juli 15. juli– 5. august 11. – 21. august 25. august– 2. september 8. 17 – 10. september 22. september – 1. oktober 3. oktober 21. – 28. oktober 4. – 12. november 18. – 20. november 22. – 25. november 2. – 3. december 5. december 14. – 15. december 22. – 25. december 28. december Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2017 ikke anset klageren for berettiget til halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens §33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for så vidt angår udenlandsk lønindkomst optjent som pilot for luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S. Klagerens skattepligtige indkomst blev herefter for indkomståret 2017 ansat til 1.117.260 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”1. Skattepligt/ ligningsfrist (…) 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Det fremgår af kildeskattelovens § 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Ved afgørelsen af, om en person har bopæl i Danmark, henses der blandt andet til om den pågældende person faktisk har bevaret en bopælsmulighed i Danmark. Som nævnt ovenstående i punkt 1.1 er det oplyst, at din ejendom beliggende på [adresse2], [by1] fra den 1. juli 2016 til den 1. juli 2019 har været beboet af din nuværende hustru. Vi har ikke fået oplyst, at du har udlejet boligen uopsigeligt i 3 år. På det foreliggende grundlag anser vi ejendommen beliggende på [adresse2], [by1] for at være en bopælsmulighed. Vi anser dig derfor for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har skatteministeren fastsat en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Enkle økonomiske forhold er defineret i § 2 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013. Personer med indkomst for arbejde udført i udlandet er ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Se § 1, stk. 2, nr. 5 i bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013. Da du har indkomst for arbejde udført i udlandet, er du dermed omfattet af den 3 årige ligningsfrist. Vi kan derfor behandle din skatteansættelse for 2017. 2. Beskatningsretten (…) 2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet efter statsskatteloven § 4. Fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige til Danmark af al indkomst, hvad enten den kommer fra kilder her fra landet eller fra udlandet. Hvis en indtægt er undergivet beskatning i udlandet, og også skal beskattes i Danmark, forekommer dobbeltbeskatning. Indkomsten skal alligevel medregnes i den danske skattepligtige indkomst. Efter artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 12. juni 1996 mellem Danmark og Tyskland kan løn optjent ombord på luftfartøj i international trafik beskattes i den kontraherende stat, hvor flyselskabets virkelige ledelse har sit sæde. Du beskattes derfor i Danmark af din lønindkomst fra [virksomhed1] A/S. (…) 4. Lempelse (…) 4.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A herunder blandt andet arbejdsplaner, logbog og kontoudtog. Det er vores vurdering, at arbejdsplaner og logbøger kan bidrage til dokumentation for dit arbejde udført i udlandet, og at kontoudtog kan bidrage til dokumentation for dit ophold henholdsvis i udlandet og i Danmark. Du har som dokumentation for, at du opfylder betingelserne i bestemmelsen fremsendt en række oplysninger, som nævnt i afsnit 4.1. Det er vores vurdering, at det er dig der har bevisbyrden for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres, eksempelvis ved fremlæggelse af rejsebilag med videre. Det er vores vurdering, at du i henhold til bestemmelserne i skattekontrollovens § 1, har pligt til at afgive nødvendige oplysninger til brug for opgørelsen af din indkomstskat og skatteansættelse. Vi har anmodet dig om at fremsende kontoudtog. Det er vores vurdering, at kontoudtog kan bidrage til dokumentation for dit ophold henholdsvis i udlandet og i Danmark. Det fremsendte materiale af den 5. marts 2021 indeholder dog ikke kontoudtog. Vi har heller ikke modtaget dine kontoudtog i forbindelse med indsendelse af dine bemærkninger af den 27. maj 2021, hvori du oplyser, at du ikke ønsker at indsende kontoudtog, da du anser det for overtrædelse af dit privatliv. Det er vores opfattelse, at det ikke er urimeligt at vi beder om kontoudtog. Det fremgår både af SKM2017.473 BR og SKM.2018.207.BR, at du objektivt skal dokumentere overholdelse af reglerne om ophold henholdsvis i og uden for Danmark. Du har i dit brev med bemærkninger af den 27. maj 2021 tilkendegivet, at dit udlandsophold ifølge din kalender og din arbejdsplan starter 1. januar 2017 og ikke den 8. januar 2017, som vi har antaget i vores forslag af den 9. april 2021. Du har dog ikke indsendt dokumentation for udrejse i forbindelse med, at dit udlandsophold starter. Vi fastholder derfor, at dit udlandsophold først starter den 8. januar 2017, da dette er første dag hvor der er dokumentation for, at du er i udlandet. Dagene op til den 8. januar 2017 står på din arbejdsplan som” B86 – Blok 8-6 Off Day” som efter vores opfattelse ikke er en arbejdsdag. I forbindelse med dit indsendte materiale som blev brugt til forslagets udarbejdelse havde du indsendt en roster, hvori der ikke fremgik nogle arbejdstider. Vi var derfor i første omgang nødt til, at regne dage imellem to arbejdsdage som dage i Danmark. Dette er nu rettet, da du i forbindelse med dine bemærkninger fra den 27. maj 2021 har indsendt en Performet roster 2017, hvor dine arbejdstider fremgår. Vi har udarbejdet vedlagte sammentælling i relation til overholdelse af 42 dages reglen (bilag 1). Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det efter praksis er udgangspunktet, at du skal kunne dokumentere, at du har opholdt dig uden for Danmark, for at dagen ikke tælles med i opgørelsen af opholdsdage i Danmark. Brudte døgn (rejsedage) medregnes som dage med ophold i Danmark. Se Juridisk Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4. Det er vores vurdering, at du ikke har indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at du opfylder kriterierne for ligningslovens § 33 A, herunder opholdsreglen om dage i Danmark. Det er vores opfattelse, at en kalender, hvori du har markeret et antal dage med ophold i Danmark, ikke i sig selv kan tjene som dokumentation for antallet af opholdsdag i Danmark. Kalenderen skal understøttes af faktiske objektive oplysninger som fx arbejdsplaner, logbog og kontoudtog. Sammenfattende kan der således ikke på det foreliggende grundlag godkendes lempelse i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 33 A. Din indkomst overføres derfor til beskatning som almindelig dansk indkomst. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 27. september 2021 udtalt følgende: ”(…) Klager fremfører argumenter for, at Skattestyrelsens praksis, vedrørende at alle dage, hvor der ikke foreligger dokumentation, anses for dage i Danmark, er ulovlig. Vi er ikke enige i dette. Som det fremgår af afgørelsen af den 3. juni 2021, er det Skattestyrelsens udgangspunkt, at vi i opgørelsen af 42 dages reglen medregner dage/perioder som ophold i Danmark, medmindre skatteyder dokumenterer ophold i udlandet. Vi begrunder dette med, at det fremgår af Cirkulære om ligningsloven nr. 72 af 17/04/1996 punkt 5.2, at ”Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde.” af Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.3 fremgår det, at ” Udlandsopholdets længde skal kunne dokumenteres over for skattemyndigheden, fx ved arbejdskontrakt, lønsedler, rejsebilag mv.” (…)” Klagerens opfattelse Klageren har nedlagt påstand om, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, er opfyldt for indkomståret 2017. Til støtte for påstandene er bl.a. anført: ”(…) Anbringender Det gøres gældende, at jeg har opfyldt betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, og at jeg herunder også har opfyldt betingelsen om, at ophold her i landet ikke må overskride 42 dage inden for en 6 måneders periode. Der henvises til den dokumentation, der er fremsendt til Skattestyrelsen, og til den argumentation, der er fremført over for Skattestyrelsen. Det gøres gældende, at Skattestyrelsens praksis er ulovlig, hvorefter alle dage, hvor der ikke foreligger dokumentation, anses for dage i Danmark. (…)” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 30. april 2025 fremsat følgende bemærkninger: ”(…) 2. [klager]s arbejdsliv og privatliv [klager] var ansat som flight engineer (flyvemaskinist) hos [virksomhed1] A/S i 1996 frem til 2004. Herefter havde han i en årrække forskellige andre jobs bl.a. hos [virksomhed2], inden han blev ansat hos [virksomhed1] A/S igen den 1. januar 2011 som pilot. [klager] har to børn fra et tidligere forhold – en søn på 16 år og en datter på 27 år – som han har sammen med sin ekskone. [klager]s nuværende ægtefælle bor i Danmark i parrets fælles ejendom beliggende i [by2], som de sammen erhvervede i 2019. 2.1 Hviletider I henhold til [klager]s arbejdsplaner er der dage, hvor han har fastlagte flyveruter. Derudover er der dage, hvor han er tilknyttet flyvestationen for eksempelvis at deltage i kursus eller fordi han skal stå standby. I overensstemmelse med Europæisk luftfartslovgivning skal [klager] overholde de gældende hviletids-bestemmelser hvis han bliver kaldt på arbejde af [virksomhed1] A/S. Det betyder, at [klager] ikke må have rejst i 12 timer forud for en flyvning, da denne rejsetid ellers vil blive inkluderet i hans samlede tjenestetid. 2.2 OPN og PAY-dage Skattestyrelsen har i sin afgørelse lagt til grund for sin opgørelse over dage i Danmark, at OPN og PAY dage er fridage og således ikke dokumentere, at [klager] har opholdt sig i udlandet den pågældende dag. Forkortelsen "PAY" betyder Payment Day og medfører at [klager] har fået betaling for at arbejde på en fridag. Arbejdet omfatter ofte opgaver, der ikke nødvendigvis er relateret til flyvninger. Forkortelsen "OPEN", også kaldet "open days", refererer til en arbejdsdag, hvor [klager] på forhånd ikke ved, hvad han skal. På disse dage er [klager] til rådighed for sin arbejdsgiver, [virksomhed1], som kan tildele ham en konkret opgave. [klager] kan derfor ikke disponere over disse dage på forhånd. [virksomhed1] vælger ofte at placere en "Open day" i piloternes kalender før og efter en arbejdsdag for at sikre, at piloterne får tilstrækkelig hvile. Der vedlægges som bilag 5 en udtalelse fra [virksomhed1], der beskriver den forventning, der er til piloterne på "Open days". Der er således ingen oplysninger i nærværende sag der skulle medføre, at der tvivl om hvorvidt [klager] ikke har opholdt sig i [Tyskland] på henholdsvis OPN og PAY-dage. 3. [klager] er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 [klager] er enig i, at det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at betingelserne i ligningslovens § 33 A er opfyldt. Dette inkluderer dog at skatteyderne kan sandsynliggøre opholdsperioder i Danmark og udlandet, men det er ikke nødvendigt at dokumentere hver enkelt dag. At der ikke er tale om en absolut dokumentationskrav, men i stedet ”blot” en sandsynliggørelse fremgår direkte af praksis, hvortil det bl.a. kan henvises til jr. nr. 12-0188932 og SKM2011.747.LSR. [klager] mener, at Skattestyrelsens krav om at dokumentere ophold på samtlige dage er urimeligt, uproportionelt og ikke praktisk muligt, da det er svært at etablere et elektronisk spor over opholdssteder 365 dage om året. Skattestyrelsen dokumentationskrav er da heller ikke hjemlet efter praksis, hvoraf det netop fremgår at der er tale om en sandsynliggørelse/godtgørelse af faktum. Der er heller ikke grundlag for at lægge en formodning ind om, at [klager] ved manglende dokumentation har opholdt sig i Danmark. [klager] har boligmæssigt haft mulighed for både at opholde sig i Danmark og i [Tyskland] nær hans arbejdsplads. Der er ikke noget grundlag for at formode at [klager] imod hans egne forklaringer skulle have opholdt sig i Danmark, fordi hans familie var i Danmark. Det er ikke usædvanligt, at netop skatteydere på en ”33 A-ordning” indretter deres privatliv således, at ligningslovens § 33 A’s krav til ophold kan imødekommes. Der er således netop en formodning for, at [klager] ikke har opholdt sig i Danmark, for netop at overholde kravene i loven. [klager] havde et økonomisk incitament til at blive i [Tyskland] grundet hans arbejde, mens man kunne sige, at han havde et privat incitament til at opholde sig i Danmark ved sin familie. Der er ikke hjemmel til at antage at sidstnævnte incitament ”tæller” mere end førstnævnte, og dette er da heller ikke understøttet af lovteksten, forarbejder eller praksis i øvrigt. Af den fremsendte kalender fremgår der ophold i Danmark som [klager] har anerkendt. Der er således netop en formodning for, at [klager] ikke udover disse lange ophold skulle have opholdt sig yderligere i Danmark. Efter praksis og almindelige bevisbyrderegler inden for skatteretten skal der foretages en samlet vurdering af det fremsendte materiale. I denne henseende er det tilstrækkeligt at fremlægge kalendere med angivelse af opholdsdage i Danmark og udlandet, understøttet af diverse bilag så som arbejdsplaner, logbøger, rejsebilletter, kvitteringer mv. Principielt kan ingen af de pågældende bilag stå alene, hvorfor der netop må foretages en samlet vurdering af om det fremsendte materiale sandsynliggør/godtgør at betingelserne for anvendelsen af ligningslovens § 33A, stk. 3 er opfyldt. Netop en sådan vurdering har været accepteret i en lang årrække af Skattestyrelsen, hvor man ikke har anmodet om daglig dokumentation til bevis for reglens overholdelse. 4.1 Dokumentationskravet Ingen tidligere kontroller vedrørende ligningslovens § 33 A har indeholdt et krav om objektiv dokumentation på daglig basis for ophold i udlandet. Skattestyrelsens praksis var tidligere i forbindelse med kontroller vedrørende ligningslovens § 33 A, at anmode om diverse dokumentation for opholdet i udlandet, herunder ansættelseskontrakt, opgørelse og dokumentation over udenlandsk betalt skat og en udfyldt kalender med angivelse af opholdsdage i Danmark og opholdsdage i Tyskland. På daværende tidspunkt var det Skattestyrelsen selv, der tilsendt kalenderne til de enkelte piloter, hvorfor Skattestyrelsen på en meget klar og utvetydig måde anvist, hvorledes 42-dages reglen skulle dokumenteres af de enkelte piloter, herunder [klager]. [klager] har således ikke været vidende om, at han efter Skattestyrelsens opfattelse skulle indsende daglig dokumentation for ophold alle årets dage, hvilket dog også bestrides at være i overensstemmelse med reglerne, da der efter praksis er tale om en sandsynliggørelse. Det forhold, at [klager] har været i stand til at fremskaffe relativt omfattende dokumentation, ændrer ikke på, at det er meget vanskeligt at fremlægge en dokumentation, der vedrører fortidige forhold i den detaljeringsgrad, som Skattestyrelsen har efterspurgt, især når dette krav ikke var kendt for [klager] i de år, hvor dokumentationen skulle være indsamlet. I nærværende sag, hvor [klager] befinder sig i den situation, hvor det meget vanskeligt at opfylde det nye – uberettigede – krav om daglig dokumentation, må Skattestyrelsen være nærmest til at bære risikoen for, at denne dokumentation ikke kan tilvejebringes i det omfang, der nu påkræves af Skattestyrelsen. Dette må stå endnu klarere når Skattestyrelsen selv tidligere har angivet hvorledes adgangen til lempelse skulle dokumenteres. 5. Den konkrete dokumentation I forbindelse med gennemgangen af [klager]s kalender for 2019 og 2020 har vi desværre konstateret en fejl i registreringen af opholdsdage. [klager] har oplyst dage som ophold i Danmark, selvom hans kontoudtog tydeligt viser, at han på de pågældende dage har opholdt sig i udlandet. [klager]s hustru havde adgang til det fysiske Visakort i Danmark for at kunne foretage nødvendige betalinger, mens [klager] benyttede sit digitale Visakort via telefon i udlandet. Derfor forekommer der tilfælde, hvor der på trods af [klager]s ophold i udlandet – dokumenteret gennem hans arbejdskalender og kontoudtog – er gennemført betalinger i Danmark, da hans hustru har anvendt kortet. [klager] var sygemeldt i perioden fra ultimo oktober 2019 til ultimo januar 2020 på grund af knæproblemer. I denne periode rejste han til Danmark i forbindelse med konsultationer, scanninger, operation samt efterfølgende genoptræning. [klager] registrerede hele perioden som ophold i Danmark, da han troede, det var nemmest, selvom han faktisk opholdt sig i Tyskland mellem sine lægebesøg i Danmark. (…)” Klageren har på møde med Skatteankestyrelsen den 13. november 2024 oplyst, at han siden han blev ansat hos [virksomhed1] A/S i 1996 altid har brugt metoden med oversigt i kalenderform til at dokumentere sit ophold uden for Danmark. Han har derfor ikke tænkt, at han skulle gemme kvitteringer. Klageren oplyste desuden, at flere steder i Tyskland blev man ikke tilbudt kvitteringer ved køb. Klageren oplyste videre, at han ikke er typen der dokumenterer sin færden, derfor har han heller ikke feriebilleder og lignende. Om sine private forhold oplyste klageren på mødet, at han blev gift med sin nuværende hustru i 2018, som var bosiddende i Danmark, men havde mulighed for fjernarbejde. Hun besøgte klageren i Tyskland. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Faktiske forhold Klager har i 2017 modtaget lønindkomst fra [virksomhed1] A/S (i dag [virksomhed3]), som han har selvangivet med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Det fremgår af klagers ansættelseskontrakt af 30. november 2010 blev klager ansat som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S med ansættelsesstart den 1. januar 2011. I henhold til kontrakten var hjemmebasen [by3], og tjenestebasen ville være skiftende. Klager har for indkomståret 2017 selvangivet sig som fuldt skattepligtig til Danmark med halv lempelse for udenlandsk indkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Klager har som dokumentation fremlagt sin ansættelseskontrakt af 30. november 2010, en bekræftelse på ansættelse fra [virksomhed1] A/S af 15. februar 2021, sin arbejdsplan (performed activities) for 2017 samt en kalender for 2017, hvori han har tilkendegivet, hvornår han har opholdt sig i Danmark og udlandet. Det fremgår af arbejdsplanen for 2017, at klager som udgangspunkt har to friperioder pr. måned af seks dages varighed foruden ferie. Klagers arbejdsdage har ifølge arbejdsplanen som udgangspunkt en struktur, hvor klageren flyver om natten, opholder sig på hotel om dagen og flyver retur af samme rute sidst på aftenen/først på natten dagen efter. Det følger af Højesterets dom i SKM2003.209.HR, at et udlandsophold anses for afbrudt, hvis en person på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet seksmåneders periode. Skattestyrelsen fastholder, at det følger af SKM2018.207.BR og SKM2019.512.ØLR, at Skattestyrelsens formodningsregel vedrørende udokumenterede opholdsperioder ikke er ulovlig. Det er Skattestyrelsens udgangspunkt, at klager opholder sig i Danmark, medmindre der er dokumentation for, at klager har opholdt sig i udlandet. Denne formodningsregel er stadfæstet af Landsskatteretten i den offentliggjorte afgørelse af 28. april 2021, journalnr. 19-0074598. Da der ikke foreligger dokumentation for en lang række opholdsdage, er det derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse at klager ikke har løftet bevisbyrden for en lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for indkomstårene 2019 og 2020. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”… 1. Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling 1.1 Der er ikke hjemmel til at opstille en formodning om ophold i Danmark ved manglende dokumentation Det er Klagers opfattelse, at Skattestyrelsen såvel som Skatteankestyrelsen ikke har hjemmel til at opstille en intern regel om, at en skatteyder formodes at opholde sig i Danmark, hvis skatteyderen ikke har dokumenteret sit ophold i udlandet på positiv måde med f.eks. billeder med datoangivelser, betalingskort-hævninger, gps sporing m.v. Skatteankestyrelsen har ved sin indstillinger fastlagt en formodning om, at Klager er rejst til Danmark, hvis Klager ikke positivt har været i stand til at dokumentere, at Klager opholdt sig udenfor Danmark. Dette har været udgangspunktet, uagtet at der ikke konkret er konstateret forhold –manglende bolig i udlandet eller lignende – som godtgør, at der har været ophold i Danmark eller som skaber en berettiget tvivl om, hvor opholdet har været. Der er ikke i ordlyden af ligningslovens § 33 A eller i forarbejderne til bestemmelsen noget grundlag for at indlægge en formodningsregel om ophold i Danmark ved manglende dokumentation for ophold i udlandet en konkret dag. En sådan formodningsregel er heller ikke hjemlet efter praksis. Efter praksis har domstolene afvist skatteyderens forklaringer om ophold, når der eksempelvis har været omfattende hævninger i Danmark i perioder, hvor skatteyderen har angivet at være i udlandet. Efter praksis har domstolene også afvist ophold i udlandet, når skatteyderen ikke har haft en bolig til rådighed i udlandet for sine ophold der. Der kan hertil henvises til SKM2023.310.BR og SKM2018.207.BR. I de foreliggende sager har Klager netop haft en bolig til rådighed i Tyskland og Klager har for indkomstårene 2019 og 2020 fremlagt sine kontoudtog. Der findes ingen praksis på, at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen er berettiget til at formode, at en skatteyder har opholdt sig i Danmark i perioder, hvor der ikke er dokumentation for opholdet, ud over angivelsen i en kalender og det af skatteyderen forklarede om ophold. Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen underkender dermed Klagers forklaringer, idet der ikke konkret forholdes til, om disse er troværdige eller ej, og der i øvrigt heller ikke er forhold, der skærper bevisbyrden for Klager. Formodningsreglen afskærer dermed den vurdering af faktum, som rettelig bør foretages. Klager har boligmæssigt haft mulighed for både at opholde sig i Danmark med sin familie og i [Tyskland] nær arbejdspladsen. Der er ikke noget grundlag for at formode, at Klager imod sin egen forklaring skulle have opholdt sig i Danmark, blot fordi Klager havde en bolig i Danmark. Det er ikke usædvanligt, at netop skatteydere på en ”33 A-ordning” indretter deres privatliv således, at ligningslovens § 33 A’s krav til ophold kan imødekommes. Der er således netop en formodning for, at Klager ikke har opholdt sig i Danmark i videre udstrækning, end Klager selv har oplyst, for at Klager netop kunne overholde kravene i ligningslovens § 33 A. Klager havde både et karrieremæssigt og økonomisk incitament til at blive i [Tyskland], mens man kunne sige, at han havde et privat incitament til at opholde sig i Danmark ved sin familie. Der er ikke hjemmel til at antage at sidstnævnte incitament ”tæller” mere end førstnævnte, og dette er da heller ikke understøttet af lovteksten, forarbejder eller praksis i øvrigt. 1.2 OPEN DAYS Skatteankestyrelsen indstiller, at koden ”OPEN” i arbejdsplanerne for 2019 og 2020 ikke er udtryk for, at Klager har en arbejdsaktivitet eller forpligtelse overfor [virksomhed1] A/S som medfører, at Klager skal opholde sig i Tyskland. Klager er ikke enig i Skatteankestyrelsens vurdering af betydningen af såkaldte "OPEN"-dage. Det fremgår klart af arbejdsgiverens udtalelse af 14. januar 2019, at piloter forventes at stå til rådighed på tjenestebasen i [Tyskland] på sådanne dage. Skatteankestyrelsen bemærker, at koden "OPN" er anført i Klagers arbejdsplaner på dage uden planlagt aktivitet eller tjeneste ("activity/duty"). Dette kan imidlertid ikke tillægges vægt, da arbejdsgiveren udtrykkeligt har angivet, at der på disse dage er en forventning om tilstedeværelse og rådighed på tjenestebasen. At der ikke er angivet konkret tjeneste, udelukker således ikke, at Klager har stået til disposition for arbejdsgiveren den pågældende dag Der må derfor lægges til grund, at Klager har indrettet sig i overensstemmelse med arbejdsgiverens instrukser og har opholdt sig på tjenestebasen, som forudsat. 1.3 Kontoudtog Det er anført af både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen, at Klager ikke har dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort sine ophold i udlandet i henholdsvis 2019 og 2020, idet de fremlagte kontoudtog ikke i tilstrækkelig grad bekræfter Klagers fysiske tilstedeværelse i Tyskland i hele de oplyste perioder. Klager gør gældende, at kontoudtog må anses som en stærk form for dokumentation, der understøtter det oplyste opholdsmønster. Det forhold, at der ikke foreligger udenlandske transaktioner for hver enkelt dag, kan ikke i sig selv føre til den konklusion, at opholdet i udlandet ikke har fundet sted og Klager derfor skulle have opholdt sig i Danmark. Der bør i den samlede vurdering lægges vægt på, at der i de pågældende perioder ikke er konstateret nogen form for transaktioner eller hævninger i Danmark. Dette forhold taler netop for, at Klagers forklaring om, at han i de nævnte perioder opholdt sig i udlandet, er korrekt. Det er derfor Klagers opfattelse, at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen anlægger en urimelig streng vurdering, hvor der reelt kræves dokumentation for hver enkelt dag. En sådan bevisvurdering savner støtte i praksis, hvor der skal foretages en helhedsbedømmelse af det samlede fremlagte materiale. …” Klageren har frafaldet sit ønske om retsmøde. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klageren har godtgjort, at han i 2017 ikke har opholdt sig inden for det danske rige mere end 42 dage inden for enhver 6 måneders periode og dermed opfylder betingelserne for halv lempelse i skatten af udenlandsk lønindkomst optjent som pilot hos [virksomhed1] A/S efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. Retsgrundlaget Følgende fremgår af ligningslovens § 33 A, stk. 1, og stk. 3: ”Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt. … Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.” Af artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland fremgår: ”Stk. 3. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenestefor- hold, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik eller om bord på en båd, der anvendes til transport af indre vandveje, beskattes i den kontraherende stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.” I overensstemmelse med Højesterets dom, offentliggjort i SKM2003.209.HR, må et udlandsophold anses for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Der kan kun gives lempelse, såfremt den der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet seksmåneders periode, jf. byrettens dom af 8. februar 2018, offentliggjort i SKM2018.207.BR og Østre Landsrets dom af 23. september 2019, offentliggjort i SKM2019.512.ØLR. Af Retten i [by4]s dom af 28. oktober 2025, offentliggjort som SKM2025.612.BR, fremgår bl.a. følgende: ”… Rettens begrundelse og resultat Der er enighed om, at A og B var fuldt skattepligtige i Danmark i indkomstårene 2015 og 2016. Den løn, de tjente i Tyskland i disse skatteår, skal derfor indkomstbeskattes i Danmark, medmindre det må anses for godtgjort, at de har ret til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. Det er ubestridt, at det er A og B, der har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse i indkomstskatten i henhold til ligningslovens § 33 A, er opfyldt, og de skal derfor godtgøre, at de alene har opholdt sig i Danmark i 42 dage inden for enhver afsluttet 6 måneders periode. Det er endvidere ubestridt, at de almindelige skatteretlige dokumentationskrav gælder ved vurderingen af, om de er berettiget til lempelse. Sagsøgerne har forklaret, at de har haft en forventning om, at de kunne dokumentere deres berettigelse til lempelse ved at godtgøre, at de overholdt 42 dages reglen i ligningslovens § 33 A, ved en selvudfyldt kalenderoversigt over, hvornår de var i Danmark. Det er deres opfattelse, at en kalenderoversigt efter skattemyndighedernes hidtidige praksis blev anset som tilstrækkelig dokumentation for opholdsdage i Danmark. Da det ikke ved tidligere kontroller var blevet krævet, gemte de ikke dokumentation i form af yderligere kvitteringer for fx betalinger, ud over det allerede fremlagte, og heller ikke for hævninger eller anden dokumentation for, at de ikke havde befundet sig i Danmark, da de havde en forventning om, at det ikke var nødvendigt. Ingen af dem havde talt med skattemyndighederne om dokumentationskravene. De havde i stedet talt med en revisor og med deres kollegaer. Sagsøgerne oplevede, at skattemyndighederne ændrede praksis for kontrol i 2018, og det var på det tidspunkt umuligt for dem at opfylde yderligere dokumentationskrav, idet disse krav ikke var klart og utvetydigt tilkendegivet allerede i 2015 og 2016. Skattemyndighederne er både under den administrative behandling af sagerne og i forberedelsen af nærværende sag kommet med opfordringer til sagsøgerne om at fremlægge dokumentation i form af kontoudskrifter. Sagsøgerne har afvist at fremlægge disse med begrundelsen, at de forventer, at kontoudskrifterne vil blive tvistet af Skatteministeriet, og at de vil forplumre billedet. Som sagen er forelagt retten, foreligger der således ikke kontoudskrifter, eller andet lignende objektivt konstaterbart materiale, som understøtter A og B’s forklaringer om, at de opfyldte betingelserne for lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A om ophold udenfor Danmark i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser end nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med arbejdet i udlandet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højest 42 dage. De af sagsøgerne fremlagte udfyldte kalendere beviser hverken i sig selv eller sammen med sagens øvrige dokumenter, at sagsøgerne i de omtvistede perioder, ikke har opholdt sig i Danmark. Det bemærkes i den forbindelse, at skatteankenævnene ved vurderingerne af, om betingelserne for lempelse er til stede for hver af sagsøgerne ud over de dage, hvor de ved fx hævninger har dokumenteret at befinde sig i Tyskland, også har medtaget hviledage inden og efter flyvedage. Der er altså ikke tale om, at sagsøgerne konsekvent skal foretage daglig dokumentation for opfyldelsen af ligningslovens § 33 A, idet også "udokumenterede" dage er medtaget. Sagsøgerne har gjort gældende, at de kan støtte ret på, at skattemyndighederne har haft en fast praksis om, at en udfyldt kalender med angivelse af opholdsdage i Danmark var tilstrækkelig dokumentation ved kontroller før 2018. Retten finder ikke, at sagsøgerne har godtgjort, at der eksisterer en sådan administrativ praksis, hverken ved vidneforklaringerne, ved de dokumenterede materialeindkaldelser eller ved trykt retspraksis. A og B har herefter ikke godtgjort, at de opfylder betingelserne for lempelse/yderligere lempelse af indkomstbeskatningen i Danmark i indkomstårene 2015 og 2016, hvorfor Skatteministeriet frifindes. …” Landsskatterettens begrundelse og resultat Krav til dokumentation Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens dokumentationskrav ikke kan anses for at være ulovlig eller udtryk for indførelse af en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft. Der er henset til, at krav om dokumentation, herunder nødvendigheden af objektiv dokumentation, følger af fast praksis. Der kan herved bl.a. henvises til SKM2025.612.BR. Det følger således af praksis, at en logbog/arbejdskalender og en opgørelse af opholdsdage i Danmark ikke er tilstrækkelig til at dokumentere antal opholdsdage i det danske rige. Det er nødvendigt, at der fremlægges dokumentation, som støtter en kalenderangivelse. Lempelse Landsskatteretten lægger til grund, at klageren for indkomståret 2017 var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det er som udgangspunkt klageren, der skal godtgøre, at han opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, jf. f.eks. SKM2023.310.BR. Der kan således kun gives lempelse, hvis den, der anser sig for berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan godtgøre, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Det følger af sagens oplysninger, at klageren ved en opgørelse af fridage og ferie af en varighed på minimum tre sammenhængende dage ifølge sin arbejdsplan havde fri og ferie i 165 dage i 2017. Klageren har ikke fremlagt anden dokumentation for ophold i udlandet end sin arbejdsplan for 2017 og et feriebillede. Landsskatteretten finder under disse omstændigheder, at klageren ved sine forklaringer og den fremlagte dokumentation ikke i tilstrækkelig grad har godtgjort, at han i 2017 maksimalt har opholdt sig i Danmark i 42 dage inden for enhver periode af 6 måneders varighed. Der er særligt henset til, at antallet af friperioder af minimum tre dages varighed udgør 165 fridage, og at der er fremlagt meget begrænset dokumentation af objektiv karakter for ophold i udlandet. Klageren har således ikke på tilstrækkelig vis godtgjort, at han for indkomståret 2017 opfyldte betingelserne for halv exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for lønindkomst optjent som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.