Afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelse

Journalnr. 21-0033325 Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomstårene 2014 og 2015. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger I indkomstårene 2014 og 2015 drev klageren landbrugsvirksomhed med hovedvægt på svineproduktion. Klageren var K/S deltager i vindmøllevirksomheden K/S [virksomhed1]. Klageren havde desuden investeret i [virksomhed2], Tyskland, solceller [adresse1], samt en feriebolig i [Tyskland], som blev anvendt til udlejning. Gælden i [virksomhed2] var i schweizerfranc (CHF). Klageren havde i tilknytning til [virksomhed2] i 2012 og 2013 foretaget valutaterminsforretninger, som havde resulteret i tab. Klageren havde skattemæssigt anset kontrakterne for at have tilknytning til klagerens erhvervsvirksomhed, hvorfor han havde fratrukket tabene ved opgørelsen af indkomsten fra vindmøllervirksomheden. Klageren har i alle årene udarbejdet et fælles skatteregnskab for landbrugsvirksomheden, vindmøllevirksomhederne og udlejningsvirksomheden. SKAT havde ved en afgørelse af 30. juni 2015 ændret klagerens indkomst fra [virksomhed2] vedrørende gevinst og tab på valutaterminskontrakterne i CHF. SKAT fandt, at kontrakterne ikke havde tilknytning til virksomheden. SKAT havde derfor ikke godkendt fradrag for tab ved opgørelsen af virksomhedens indkomst, ligesom gevinster skulle medregnes ved opgørelsen af klagerens kapitalindkomst. [skatteankenævn1] stadfæstede ved en afgørelse af 25. juni 2018 SKATs afgørelse. Den 16. maj 2019 anmodede [virksomhed3] på vegne af klageren Skattestyrelsen om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 og tidligere år. Af anmodningen fremgår: ”BESKRIVELSE: Emne: Indkomst og fradrag | Indkomst og fradrag for 2017 og tidligere år | Rettelse til årsopgørelsen | Ændringen vedrører min egen virksomhed/udlejning af ejendom Telefon: [telefon1] Mail: [e-mail1] Kontakt mig i tidsrummet: Hele dagen Der har været en skattesag for 2012 og 2013, hvor Skatteankenævnet har anset erhvervsmæssige terminsforretninger for ikke at være erhvervsmæssige. Dette har konsekvens for indkomståret 2014 og 2015, og idet der ikke er foretaget konsekvens rettelser fra Skattestyrelsens side, så vil vi gerne have disse gennemført. Yderligere materiale ift. disse rettelser kan rekvireres hos [virksomhed3].” Af en mail af 3. april 2020 fra [virksomhed3] til Skattestyrelsen fremgår: ”Hej [person1] Pba. af vedhæftede afgørelse fra Skatteankenævnet har vi bedt SKAT om at få rettet de efterfølgende år. Her er oplysningerne, som har dannet baggrund for vores henvendelse. Har du spørgsmål, så er du velkommen til at kontakte mig.” Den 15. april 2020 fremsendte klagerens repræsentant en mail til Skattestyrelsen, som var vedhæftet skatteregnskaberne for 2014 og 2015. Af mailen fremgår: ”Hermed som aftalt skatteregnskab 2014 og 2015 For regnskabet 2014 fremgår tallene af note 293, 302 og note 460, hvor de negative værdier af terminsforretninger pr. 31/12 fremgår. Konsekvens af at disse anses for at være private være, at passivet skal flyttes ud i privatområdet, hvilket vil være et indskud på indskudskontoen. Der beregnes ikke rentekorrektion pga. positivt kapitalafkastgrundlag. Det samme gør sig gældende for 2015. For indkomståret 2016 er kapitalafkastordningen anvendt. Du kan ringe til mig, hvis du har spørgsmål.” Den 1. december 2020 fremsendte Skattestyrelsen forslag om ikke at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2014 og 2015 ekstraordinært. Den 18. januar 2021 fremsatte [virksomhed3] på vegne af klageren indsigelse mod det fremsendte forslag om ikke ekstraordinært at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2014 og 2015. Skatteankestyrelsen har den 6. januar 2026 fremsendt sagsfremstilling, som der ikke er fremkommet bemærkninger til. Den 29. januar 2026 har Skatteankestyrelsen sendt indstilling til Skattestyrelsen. Indstillingen svarer til forslaget i sagsfremstillingen. Af fremsendelsesbrevet fremgår, at Skatteankestyrelsen foreslår, at der ikke afholdes retsmøde i sagen. Skattestyrelsen har 12. februar 2026 erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Klagerens repræsentant har ikke haft bemærkninger til indstillingen og Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2014 og 2015. Skattestyrelsen har som begrundelse anført: ”4. Skattestyrelsens begrundelse Skatteansættelserne ønskes ændret som følge af Skatteankenævnets afgørelse for indkomstårene 2012 og 2013. I afgørelsen blev det fastslået, at gevinster og tab på valutaterminsforretninger ikke har erhvervsmæssig tilknytning. Gevinster skal derfor beskattes som anden kapitalindkomst, men tab kun kan fremføres til modregning i efterfølgende års gevinster vedrørende tilsvarende kontrakter. Fristen for genoptagelse af skatteansættelserne for årene 2014 og 2015 udløb den 1. maj i det 4. år efter udløbet af indkomståret. Fristen for genoptagelse af henholdsvis indkomståret 2014 og 2015 udløb den 1. maj 2018 og den 1. maj 2019. Da [virksomhed3] har anmodet om genoptagelse den 16. maj 2019 er fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 udløbet. Du kan derfor kun få genoptaget skatteansættelserne, hvis du opfylder en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2. De ønskede ændringerne af skatteansættelserne for 2014 og 2015 vedrører sammen forhold, som er behandlet i Skatteankenævnets afgørelse. Ændringerne er således en direkte følge af Skatteankenævnets afgørelse for 2012 og 2013, og kan derfor genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. Genoptagelse kan dog kun ske, hvis der er anmodet om genoptagelse senest 6 måneder efter, at du har fået kendskab til det forhold, der kan begrunde en fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at 6-månedersfristen skal regnes fra datoen for Skatteankenævnets afgørelse, jf. Højesterets dom, refereret i SKM2018.203.HR. Skatteankenævnets afgørelse er truffet den 25. juni 2018. Der er anmodet om genoptagelse af dine skatteansættelser den 16. maj 2019. Du har således været bekendt med forholdet i mere end 6 måneder, da der søges om genoptagelse af skatteansættelserne. Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er derfor ikke overholdt. [virksomhed3] har fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag af 1. december 2020. Skattestyrelsen skal hertil bemærke: Skattestyrelsen er ikke enig i, at der påhviler told- og skatteforvaltningen en forpligtigelse til at sørge for ændring af indkomstansættelserne, hvis der er rettelser til efterfølgende indkomstår. Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan en ansættelse ændres efter en anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis…. [virksomhed3] bemærker, at Skattestyrelsen burde reagere på afgørelsen, og således af egen vilje genoptage skatteansættelsen for de efterfølgende indkomstår. Skattestyrelsen skal bemærke, at det er dit eller din revisors ansvar at anmode om ændring for efterfølgende indkomstår, såfremt en afgørelse fra tidligere indkomstår har betydning for de efterfølgende indkomstår. I har været i besiddelse af alle de faktuelle oplysninger til brug for genoptagelse af de efterfølgende indkomstår. Skattestyrelsen har ikke haft kendskab til om og i hvilket omfang, der har været fejl i selvangivelserne for 2014 og 2015. Det anses derfor ikke at være en ansvarspådragende myndighedsfejl, at Skattestyrelsen ikke af egen drift har genoptaget indkomstårene 2014 og 2015. [virksomhed3] begrunder bl.a. anmodningen om dispensation med, at et afslag vil betyde et stort retstab, da det næppe vil være muligt at udnytte det fremførselsberettigede tabsfradrag, som følge af, at du har omdannet din virksomhed til selskab. Skattestyrelsen skal bemærke, at afslag på dispensation ikke i sig selv medfører et stort retstab, da manglende udnyttelse af tabsfradrag i 2014 og 2015 medfører, at tabet kan fremføres. Den omstændighed, at du som følge af efterfølgende dispositioner vil have vanskeligt ved at udnytte tabsfradraget anses ikke at være en særlig omstændighed, der kan begrunde dispensation. I øvrigt skal det bemærkes, at der ikke er tale om en mindre overskridelse af reaktionsfristen. Reaktionsfristen er overskredet med ca. 4½ måned. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke foreligger særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., der kan begrunde en dispensation fra reaktionsfristen på 6 måneder. Du kan derfor ikke få genoptaget dine skatteansættelser for 2014 og 2015.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 29. april 2021 udtalt følgende: ”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.” Skattestyrelsen har den 12. februar 2026 anført: ”Sagen omhandler, hvorvidt Klager kan få genoptaget sine skatteansættelser for indkomstårene 2014 og 2015. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, der stadfæster Skattestyrelsens afgørelse af 21. januar 2021. Med de grunde, som er anført i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse, vurderer Skattestyrelsen dermed fortsat, at det ikke er muligt at genoptage Klagers skatteansættelser for indkomstårene 2014 og 2015. Fristen for at anmode om ordinær genoptagelse for indkomståret 2014 var 1. maj 2018, hvor fristen for at anmode om ordinær genoptagelse for indkomståret 2015 var 1. maj 2019. Klager anmodede om genoptagelse af begge indkomstår den 16. maj 2019 og dermed efter udløbet af den ordinære frist for både indkomståret 2014 og for indkomståret 2015. Genoptagelse vil derfor alene kunne ske efter de ekstraordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 27. Vedrørende bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, er Skattestyrelsen enig i det af Skatteankestyrelsen anførte om, at forholdet ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, ligesom der ikke foreligger en myndighedsfejl i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Uanset, er 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 sprunget, hvortil der ikke foreligger omstændigheder, der berettiger dispensation fra fristen. Dertil hjemler skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4 ikke en mulighed for genoptagelse af indkomstårene. Skattestyrelsen tiltræder derfor Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse om, at der ikke kan ske genoptagelse for indkomstårene 2014 og 2015.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsen tilpligtes at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2014 og 2015 ekstraordinært. Til støtte for påstanden er anført: ”I skrivelse af den 21. januar 2021 har Skattestyrelsen nægtet genoptagelse af indkomstårene 2014 og 2015 vedr. modregning af tab på finansielle kontrakter, som har været anset for at være erhvervsmæssige, men som af Skatteankenævnet er anset for at være private. Afgørelsen truffet af Skatteankenævnet vedr. indkomstårene 2012 og 2013 er sket den 25. juni 2018. Det er fortsat vores opfattelse, at der bør godkendes genoptagelse af de respektive indkomstår. Vi er enige med skattestyrelsen i, at der først er sket anmodning om skatteansættelsen for de omhandlede år den 16. maj 2019, på hvilket tidspunkt vi også anmode om genoptagelse af indkomståret 2016 i tast selv borger. Vi er enig med skattestyrelsen i, at forholdet omkring genoptagelse må være omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. Af skatteforvaltningslovens § 27 fremgår det dog, at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse. Af nr. 2 fremgår det således også, at hvis ”ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår”. Der påhviler således også Told- og skatteforvaltningen en forpligtelse til at sørge for ændring af indkomstansættelserne, hvis der er rettelser til efterfølgende indkomstår. Samtidig er der også den alt overskyggende hovedregel om, at man som borger i Danmark kun skal betale de skatter, den moms og de afgifter mv. du har pligt til – hverken mere eller mindre. Vi er enige med skattestyrelsen i, at der ikke er reageret inden for 6 måneders fristen, hvilket først og fremmest skyldes, at der gik tid med overvejelse omkring eventuel påklage af afgørelsen fra skatteankenævnet, og derudover var det vores opfattelse, at skattestyrelsen burde reagere på afgørelsen, og således af egen vilje genoptage skatteansættelsen for de efterfølgende indkomstår inden for reglerne i SFL § 27. Da vi konstaterede i april/maj måned 2019 at der ikke kom reaktion fra skattestyrelsen, så anmode vi hurtigst muligt selv om genoptagelse for de efterfølgende indkomstår. I korrespondancer med tidligere sagsbehandler, hvor der har været sendt materialer ind, så har spørgsmålet omkring forældelse aldrig været drøftet. Først og fremmest så undlader skattestyrelsen at opfylde den grundlæggende regel om, at ingen borger skal betale mere i skat end man er pligtig til. Således bør skattestyrelsen dispensere fra fristen på de 6 måneder, således at indkomstårene 2014 og 2015 genoptages, og der således skabes symmetri i den skattemæssige behandling af terminsforretninger, som der er sket ved SKATs forhøjelser af indkomstårene 2012 og 2013 samt vores genoptagelse af indkomståret 2016. Ved manglende genoptagelse af 2014 og 2015 vil der være en asymmetri i beskatningen, og da [klager] ikke længere er personligt erhvervsdrivende, men ansat som direktør i selskabet vil han fortabe muligheden for fradrag på tabene efter kursgevinstloven, da hans virksomhed er omdannet til selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Samtidig er vores ændring af indkomståret 2016 sket under iagttagelse af, at indkomstårene 2014 og 2015 ville blive behandlet på samme måde, således at terminsforretningerne var private. Der er jo således mulighed for at tage et fradrag for tab på terminsforretningerne efter kursgevinstloven, hvis der har været gevinster i de foregående år. Dette har vi lavet ændringen af indkomståret 2016 ud fra, og hvis Skattestyrelsen ikke tillader genoptagelse af 2014 og 2015 vil denne årsopgørelse i princippet være forkert, og den har Skattestyrelsen ikke fundet anledning til at ændre. Af den juridiske vejledning fremgår det også, at der kan dispenseres fra reaktionsfristen i følgende tilfælde: ”et potentielt anvendelsesområde er tilfælde, hvor genoptagelse er begrundet i ansvarspådragende myndighedsfejl, borgerens helt særlige omstændigheder eller generelt tilfælde, hvor en mindre overskridelse af reaktionsfristen vil medføre et uforholdsmæssigt stort retstab”. Det er således vores opfattelse, at der i dette tilfælde bør dispenseres fra fristen, da [klager] lider et retstab. Først og fremmest kommer han ikke til at betale den skat for indkomstårene 2014 og 2015, som er pligtig til efter skatteankenævnets afgørelse, og derudover taber han muligheden for at udnytte de kildeartsbegrænsede tab, medmindre han giver sig i kast med risikovillige forretninger efter kursgevinstloven regler om finansielle kontrakter som privat person, da disse ikke længere kan bruges som risikoafdækning af forretninger i hans virksomhed, som nu drives i selskabsform.” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klageren har ret til at få sine skatteansættelser for indkomstårene 2014 og 2015 genoptaget ekstraordinært, herunder om direkte følge reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, finder anvendelse, når klageren fejlagtigt har anset en finansiel kontrakt for at have tilknytning til klagerens virksomhed. Retsgrundlaget Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retligt karakter, der kan begrunde ændringen. Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, fremgår: ”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: […] 2) Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. […] 8)Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.” Desuden fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2: ”En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.” Af § 27, stk. 4, fremgår: ”Stk. 4. Vedrører en ansættelse efter stk. 1 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret kun foretages eller ændres, hvis ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår, jf. dog 2.-4. pkt. Foretages eller ændres en ansættelse vedrørende en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet og en anden opgørelsesmetode skulle have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår inden for fristen efter stk. 1 eller 2. Har den skattepligtige anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, og skulle realisationsprincippet have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen. Foretages eller ændres en ansættelse vedrørende opgørelse af gevinst og tab efter selskabsskattelovens § 13 J, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet og ikke lagerprincippet, anvendes ejendommens anskaffelsessum omregnet til kontantværdi fratrukket tilskud, der er ydet efter lov om støttede private ungdomsboliger, med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår inden for fristen efter stk. 1.” En korresponderende bestemmelse findes i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7. Bestemmelsen svarer, bortset fra 2. – 3. pkt. til tidligere skattestyrelseslovs §§ 34, stk. 7 og § 35, stk. 5. Bestemmelserne blev indsat i skattestyrelsesloven ved lov nr. 467 af 9. juni 2004 (lovforslag nr. 235 af 21. april 2004). Af lovbestemmelserne forarbejder fremgår: [”…] De nugældende regler for opgørelsen af balanceposter i samspil med frist- og forældelsesreglerne på skatteområdet indebærer som nævnt, at der i forbindelse med en ændring af skatteansættelsen kan indtræde henholdsvis dobbelt beskatning eller dobbelt fradrag. Problemstillingen opstår, når en virksomheds opgørelse af balanceposter, f.eks. varelagre, igangværende arbejder eller hensættelser, ændres enten på myndighedernes eller den skattepligtiges initiativ. Disse såkaldte balanceposter er karakteriseret ved, at den opgørelse, der lægges til grund ved udgangen af året (ultimo), skal overføres til det følgende indkomstår (primo). Opgørelsen har altså betydning på tværs af indkomstårene. Hvis opgørelsen af en balancepost korrigeres, indebærer det, at opgørelsen, hvis denne skal være korrekt, skal ændres såvel ved årets afslutning som ved begyndelsen af det efterfølgende indkomstår, da der reelt er tale om den samme opgørelse. På grund af frist- og forældelsesreglerne kan myndighederne imidlertid være afskåret fra at foretage ændringer for det foregående indkomstår, hvilket betyder, at virksomheden opnår fradrag to gange - dels i det år, hvor der ikke kan ske regulering pga. forældelse, dels i det år, hvor betingelserne for fradrag senere opstår. Tilsvarende kan genoptagelse af skatteansættelsen være afskåret, hvilket indebærer dobbelt beskatning af den skattepligtige. […]” 2. og 3. pkt. blev indsat i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og § 27, stk. 4, ved § 6, nr. 2-5, i lov nr. 683 af 8. juni 2017. Af forarbejderne til bestemmelsen, lovforslag nr. 183 af 29. marts 2017, fremgår af de generelle bemærkninger: ”Landsskatteretten har i to afgørelser fastslået, at lagerbeskattede værdipapirer ikke er omfattet af de særlige genoptagelsesregler for balanceposter. Genoptagelse kan derfor i dag resultere i, at der kan ske dobbeltbeskatning henholdsvis dobbeltfradrag, ligesom det var tilfældet for balanceposterne før indførelsen af den særlige balancepostregel i 2004. Det foreslås derfor, at reglerne for genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer m.v. ændres, således at reglerne fremover svarer til de regler, som gælder for såkaldte balanceposter (hensættelser, varelagre m.v.).” § 6, nr. 2-5 i lov nr. 683 af 8. juni 2017 har, jf. lovens § 9, stk. 7, virkning for skatteansættelser for indkomståret 2017 eller senere indkomstår. Af stk. 8 og 9 fremgår i lov nr. 683 af 8. juni 2017 fremgår: ”Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5, finder tillige anvendelse for indkomståret 2017, selv om det tidligste indkomstår inden for fristen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 eller 27 ikke er indkomståret 2017, men et tidligere indkomstår. Stk. 9. Den skattepligtige kan i forbindelse med selvangivelsen for 2017 fastsætte værdien for værdipapirer m.v. efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5. Det er en betingelse, at told- og skatteforvaltningen har foretaget eller den skattepligtige har anmodet om en ændret ansættelse vedrørende værdipapiret m.v. for indkomstår forud for 2017.” Af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27 fremgår, at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35. § 35 blev indsat i skattestyrelsesloven ved lov nr. 410 af 2. juni 2003. Af de generelle bemærkninger fremgår bl.a.: ”1.2. Forældelsesfrister og frister for ansættelsesændringer er nødvendige for at skabe retsafklaring, af bevismæssige årsager og af hensyn til en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af administrationen og en rimelig anvendelse af de til rådighed værende ressourcer. Disse hensyn ligger bag såvel de generelle forældelsesregler som de specifikke fristregler i skattelovgivningen. Fristreglerne udsættes imidlertid ofte for kritik, hvilket hænger sammen med, at reglerne kan afskære borgerne fra krav, som de uden fristregler havde kunnet oppebære. Fristregler strider således grundlæggende imod hensynet til at opnå de materielt rigtige afgørelser, hvilket betyder, at borgeren kan føle sig udsat for et retstab. På grund af denne indbyggede konflikt mellem det materielt rigtige resultat på den ene side og fristreglerne på den anden side er det vigtigt, at reglerne er helt rigtigt afbalanceret.” Af de specielle bemærkninger til § 35, stk. 1, nr. 2, fremgår: ”Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 2, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 3 og 4, idet det herudover foreslås, at bestemmelsen udvides til også at finde anvendelse, hvor skatteansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for et andet selskab, der var sambeskattet med den skattepligtige i det indkomstår, ansættelsen vedrører. Det er endvidere med forslaget præciseret, at bestemmelsen alene finder anvendelse, såfremt konsekvensændringen (den sekundære ansættelse) er en direkte følge af den anden skatteansættelse (den primære ansættelse). Bestemmelsen vil herefter finde anvendelse, hvor skattemyndighederne forhøjer en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et sambeskattet selskab med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes. Ligeledes vil bestemmelsen finde anvendelse, såfremt den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et selskab, der er sambeskattet med den skattepligtige, begærer nedsættelse af ansættelsen med den følge, at skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes. Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt en forhøjelse af skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger inden for de almindelige ansættelsesfrister, giver anledning til forhøjelse af en skatteansættelse vedrørende et indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister. Det vil heller ikke være en direkte følge, hvis skattemyndighederne f.eks. ved ligningen af indkomståret 2001 forhøjer skatteansættelsen med et beløb, som ved en senere landsskatteretskendelse viser sig korrekt at skulle henføres til indkomståret 1997. I dette tilfælde kan bestemmelsen ikke anvendes til i stedet af foretage forhøjelsen for 1997, idet dette år er forældet, medmindre andre fristgennembrudsgrunde kan gøres gældende.” Om bestemmelsens anvendelsesområde fremgår af cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999: ”Bestemmelsen kan f.eks. anvendes i tilfælde, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige ansættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes, eller at den skattepligtige uden for de almindelige frister begærer en skatteansættelse nedsat med den virkning, at skatteansættelsen for indkomstår, der ligger udenfor de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes, f.eks. spørgsmålet om hvilket indkomstår en renteudgift skal henføres til. Bestemmelsen kan som udgangspunkt også anvendes i tilfælde, hvor skattemyndighederne har tabt en sag om, i hvilket år en skattepligtig indkomst skal beskattes, således at indkomsten vil kunne henføres til beskatning i et andet indkomstår, selvom det ligger uden for fristerne efter § 34. Det må derimod antages, at der ikke med hjemmel i § 35, stk. 1, nr. 3, kan ske genoptagelse af ansættelsen tilbage til år 1, såfremt en virksomhed fra år 1 er selvangivet og lignet som selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, og det i år 5 gøres op, at virksomheden ikke er erhvervsmæssig, da den, trods lovende budgetter, til stadighed har givet underskud. Forhøjelsen uden for fristen vil her ikke kunne karakteriseres som en direkte følge, men alene en indirekte følge af forhøjelsen indenfor den almindelige ansættelsesfrist, idet hvert indkomstår i princippet behandles for sig. Endeligt må det i sig selv anses for tvivlsomt, om konsekvensforhøjelser grundet en forhøjelse for et andet indkomstår, som tilfældet er i eksemplet, er omfattet af bestemmelsen, jf. ovenfor.” Af de specielle bemærkninger i forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 (lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005) fremgår, at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8. Af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, fremgår: ”Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor. Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i § 35, stk. 1, i øvrigt, vil endvidere kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen. Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.” Af kursgevinstlovens § 33 fremgår, at gevinst og tab på finansielle kontrakter opgøres som forskellen mellem værdien af kontrakten ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse (lagerprincippet). Af kursgevinstlovens § 32, stk. 1, 2. pkt. fremgår, at tab på en finansiel kontrakt alene kan fratrækkes, hvis kontrakten har tilknytning til erhvervsmæssig indkomst. Af stk. 2 fremgår, at tab på en kontrakt, som ikke har erhvervsmæssig tilknytning, kan fratrækkes i indkomstårets gevinst på kontrakter (kildeartsbegrænset tab). Efter stk. 3 kan tab på aktiebaserede finansielle kontrakter fradrages i gevinst på aktier, som er optaget til handel på et reguleret marked, i det omfang, at tabet ikke kan udnyttes efter stk. 2. Stk. 4 indeholder regler om fremførsel af tab, der ikke er udnyttet efter stk. 2 og 3. I SKM2017.224.HR havde Skatteyderen i 2004 tilbagebetalt kontakthjælp med 303.853 kr. til en kommune, som ikke foretog en pligtmæssig indberetning til SKAT om den tilbagebetalte kontanthjælp. Skatteyderen ansøgte primo 2012 om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Det var under sagen ubestridt, at skatteyderen i 2004 havde været berettiget til fradrag for den tilbagebetalte kontanthjælp med 303.853 kr., jf. ligningslovens § 8 O. Højesteret stadfæstede Østre Landsrets dom, af de grunde, som var anført af landsretten. Forholdet skyldtes ikke en fejl begået af skattemyndighederne. Det påhvilede skatteyderen at kontrollere tallene i den fortrykte tal i årsopgørelsen for 2004. I 2004 og frem til 2012 var skatteyderen besiddelse af de samme faktiske oplysninger, som gjorde ham i stand til at opdage fejlen. Det forhold, at flere gange havde afsonet fængselsstraffe og havde været under uddannelse kunne ikke begrunde, at han havde været afskåret fra at anmode om ordinær genoptagelse. Herefter fandt landsretten, at der ikke forelå særlige omstændigheder. I SKM2003.288.HR stadfæstede Højesteret landsrettens dom i sagen om frifindelse af skatteministeriet i en sag om ekstraordinær genoptagelse med bemærkning om, at skatteyderens anmodning om ekstraordinær genoptagelse udelukkende blev støttet på forhold, som han hele tiden havde været bekendt med. I SKM2021.576.HR fandt Højesteret, at en ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2011 ikke var en direkte følge, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, af skattemyndighedens ændring af skatteansættelserne for 2005-2008 og 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Af sagens oplysninger fremgår, at SKAT havde genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2005-2008 og 2010 ekstraordinært i medfør skatteforvaltningsklovens § 27, stk. 1, nr. 5 vedrørende ikke selvangivet gevinst på lagerbeskattede værdipapirer. SKAT havde ikke genoptaget skatteansættelsen for indkomstårene 2019 og 2011, hvor der var et tab på de lagerbeskatteværdipapirer. Højesteret fandt i SKM2021.161.HR, at en skatteyder ikke var berettiget til at sine skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010 genoptaget ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Klageren havde i 2009 selvangivet et tab og i 2010 en gevinst i rubrik 66 i stedet for i rubrik 38. Dette havde som konsekvens, at han ikke havde mulighed for at fratrække tabet i 2009 i en gevinst i 2010. Landsskatteretten stadfæstede i SKM2014.860.LSR SKATs afslag på genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2008 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 vedrørende lagerbeskattede værdipapirer, når der er tale om en forkert retsanvendelse. Landsskatteretten fandt desuden, ved anvendelse af lagerprincippet er der ikke tale om en balancepost, men om ansættelse af værdier til brug for opgørelsen af gevinst og tab. I SKM2015.124.LSR drejede sagen sig om, hvorvidt finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstlovens regler om beskatning efter lagerprincippet udgjorde balanceposter efter dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 7. Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabets revisor den 30. april 2013 havde anmodet om genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2008-2011 vedrørende gevinst og tab på selskabets lagerbeskattede værdipapirer. SKAT gav afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2008, men imødekom ordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009-2011. Selskabet nedlagde påstand om, at selskabets skatteansættelse for 2009 skulle nedsættes med tab i 2008 på 1.114.849 kr. med tillæg af yderligere tab i 2009 på 255.562 kr., i alt 1.400.411 kr., i alt 1.400.411 kr., jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7. Landsskatteretten fandt, at skatteforvatningslovens § 26, stk. 7, ifølge bestemmelsens forarbejder ikke omfatter lagerbeskattede fordringer og gæld. Landsskatterettens begrundelse og resultat Gevinst og tab på finansielle kontrakter skal opgøres efter lagerprincippet. Landsskatteretten lægger til grund, at der ikke for indkomstårene 2012-2015 har været uenighed om den skattemæssige værdi af kontrakterne ved indkomstårets begyndelse og slutning. Ifølge sagens oplysninger anmodede klageren om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2014 og 2015 den 16. maj 2019. Fristen for at anmode om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2014 var den 1. maj 2018, og fristen for at anmode om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2019 var den 1. maj 2019. Spørgsmålet om genoptagelse skal derfor afgøres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, jf. stk. 2. De ændringer, som klageren ønsker gennemført i indkomstårene 2014 og 2015, er ikke en direkte følge af SKATs ændring af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2012 og 2013 den 30. juni 2015, men en følge af klagerens fejlagtige vurdering af, om de finansielle kontrakter havde tilknytning til klagerens erhvervsvirksomhed. Opgørelsen af, om der for en lagerbeskattet finansiel kontrakt beløbsmæssigt er en skattepligtig gevinst eller et skattepligtigt tab afhænger ikke af, hvordan skatteansættelsen er sket i et forudgående indkomstår. Der kan derfor ikke ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. Der henvises til SKM2021.576.HR. Ifølge SKM2014.860.LSR og SKM2015.124.LSR omfatter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens dagældende § 26, stk. 7, og den korresponderende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4, ikke skattepligtige gevinster og tab på lagerbeskattede værdipapirer. 2. og 3. pkt., som blev indsat ved lov nr. 683 af 8. juni 2017, har først virkning fra og med indkomståret 2017, hvorfor bestemmelserne ikke kan begrunde ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2014 og 2015. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, har efter Højesterets praksis, jf. SKM2021.161.HR, et snævert anvendelsesområde. Der er ikke en fejl, at SKAT ikke af egen drift genoptog klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2014 og 2015 i forbindelse med, at SKAT traf afgørelse for indkomstårene 2012 og 2013. Da SKAT varslede og traf afgørelse for indkomstårene 2012 og 2013, havde klageren mulighed for at anmode om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2014 og 2015. Skatteankenævnets afgørelse af 25. juni 2018 er endelig, og fristen for at anmode om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2015 var ikke udløbet, da Skatteankenævnet traf afgørelse. Det beror alene på klagerens egne forhold, at klagen først efter udløbet af 6. måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27. stk. 2, 1. pkt., anmodede om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen. Landsskatteretten finder, at der ikke er særlige omstændigheder, der begrunder, at der kan ses bort fra fristoverskridelsen. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.