Beskatning af aktionærlån og udbytteudlodninger

Journalnr. 21-0024202 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2015 Lån over mellemregning anset for udbytte 454.163 kr. 0 kr. Stadfæstelse Indkomståret 2016 Lån over mellemregning anset for udbytte 641.514 kr. 0 kr. Stadfæstelse Indkomståret 2017 Lån over mellemregning anset for udbytte 504.590 kr. Nedsættes med 207.770 kr. Stadfæstelse Indkomståret 2018 Lån over mellemregning anset for udbytte 447.935 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger Klageren var eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...1] (herefter selskabet) i indkomstårene 2015-2018. Selskabet har været og er fortsat registreret med branchekode ”682040 Udlejning af erhvervsejendomme”. Selskabets formål var og er stadig ifølge CVR-registret at drive ejendomme, handel og formuepleje. Selskabets regnskabsår var og er fortsat fra den 1. januar til den 31. december. Selskabets revisor har anført følgende konklusion til årsrapporterne for indkomstårene 2015-2018: ”… Da en opgave om opstilling af finansielle oplysninger ikke er en erklæringsopgave med sikkerhed, er vi ikke forpligtet til at verificere nøjagtigheden eller fuldstændigheden af de oplysninger, De har givet os til brug for at opstille årsregnskabet. Vi udtrykker derfor ingen revisions- eller reviewkonklusion om, hvorvidt årsregnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabsloven. …” Det fremgår af selskabets årsrapporter for 2015-2018, at tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse udgjorde henholdsvis 499.018 kr., 263.562 kr., 0 kr. og 209.799 kr. Af noter for årsrapporten 2015 fremgår følgende under punktet ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse: ”Noter 2015 2014 DKK 1.000 DKK Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse Tilgodehavende primo 343.238 343 Tilgang i årets løb 279.029 0 Afgang i årets løb -298.383 0 Renter i årets løb 75.134 0 Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse i alt 499.018 343 Selskabet har i strid med lovgivningen ydet et lån til direktionen. Tilgodehavendet forrentes på vilkår anført i selskabsloven …” Af noter for årsrapporten 2016 fremgår følgende under punktet ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse: ”Noter 2016 2015 DKK 1.000 DKK Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse Tilg. virk.delt.& led. primo 499.018 343 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 250.261 379 Tilg. virk.delt.& led. afgang -517.339 -298 Tilg. virk.delt.& led. renter 31.621 75 Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse i alt 263.532 499 Selskabet har i strid med lovgivningen ydet et lån til direktionen. Tilgodehavendet forrentes på vilkår anført i selskabsloven …” Af noter for årsrapporten 2017 fremgår følgende under punktet ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse: ”Noter 2017 2016 DKK 1.000 DKK Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse Tilg. virk.delt.& led. primo 263.562 499 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 35.996 250 Tilg. virk.delt.& led. afgang -299.642 -517 Tilg. virk.delt.& led. renter 84 32 Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse i alt 0 264 Selskabet har i strid med lovgivningen ydet et lån til direktionen. Tilgodehavendet forrentes på vilkår anført i selskabsloven …” Af noter for årsrapporten 2018 fremgår følgende under punktet ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse: ”Noter 2018 2017 Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse Tilg. virk.delt.& led. primo 30.803 263.562 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 397.034 243.766 Tilg. virk.delt.& led. afgang -256.439 -470.269 Tilg. virk.delt.& led. renter 38.401 17.058 209.799 54.117 Selskabet har i strid med lovgivningen ydet et lån til direktionen. Tilgodehavendet forrentes på vilkår anført i selskabsloven …” Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 56800 ”Tilg. virk.delt.& led.primo” i regnskabsårene 2015-2018. Der er bogført følgende posteringer i perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2018. ” Bogføringsdato Bilagsnr. Beskrivelse Momsbeløb Bevægelse Saldo … 56800 Tilg. virk.delt.& led. primo 343.238,00 ” Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 56801 ”Tilg. virk.delt.& led.tilgang” i regnskabsårene 2015-2018. Der er bogført følgende posteringer i perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2018. ” Bogføringsdato Bilagsnr. Beskrivelse Momsbeløb Bevægelse Saldo … 56801 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 0,00 30-12-2015 35 Mellemregning [virksomhed2] 0,00 379.028,86 379.028,86 11-11-2016 12 omp betalt udbytteskat 0,00 -194.841,00 -194.841,00 11-11-2016 13 omp renter skat 0,00 -9.010,22 -203.851,00 29-12-2016 1 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 0,00 67.100,00 -136.751,22 29-12-2016 1 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 0,00 203.851,22 67.100,00 31-12-2016 21 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 0,00 183.161,34 250.261,34 29-12-2017 1 741 0,00 30.000,00 30.000,00 29-12-2017 1 750 0,00 47.671,25 77.671,25 29-12-2017 1 750/800 0,00 73.200,00 150.871,25 29-12-2017 1 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 0,00 13.974,71 164.845,96 29-12-2017 2 moms 2. halvår 2016 0,00 18.275,75 183.121,71 29-12-2017 2 Afregnet moms 0,00 2.433,83 185.555,54 29-12-2017 2 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 0,00 39.852,46 225.408,00 29-12-2017 2 omp privat ulykkesforsikring 0,00 4.649,60 230.057,60 29-12-2017 2 omp rejseforsikring 0,00 1.208,15 231.265,75 29-12-2017 2 Skyldige omkostninger 0,00 12.500,00 243.765,75 29-12-2017 2 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 0,00 -243.765,75 0,00 29-12-2017 2 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 0,00 35.995,67 35.995,67 31-12-2017 EP 06 reg. mellemregning 2017 0,00 207.770,08 243.765,75 31-12-2018 EP10 ompostering mellemregning 0,00 337.792,24 337.792,24 31-12-2018 EP11 ompostering mellemregning 0,00 71.741,95 409.534,19 31-12-2018 EP12 ompostering mellemregning 0,00 -12.500,00 397.034,19 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 0,00 397.034,19 397.034,19 ” Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 56802 ”Tilg. virk.delt.& led. afgang” i regnskabsårene 2015-2018. Der er bogført følgende posteringer i perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2018. ” Bogføringsdato Bilagsnr. Beskrivelse Momsbeløb Bevægelse Saldo … 56802 Tilg. virk.delt.& led. afgang 0,00 30-12-2015 33 Mellemregning [person1] 0,00 -50.000,00 -50.000,00 30-12-2015 34 Mellemregning [virksomhed3] 0,00 -243.503,52 -293.503,52 30-12-2015 46 Udbytte for tidligere år 0,00 -4.879,15 -298.382,67 11-04-2016 14 Overført mellemregning 0,00 -309.056,49 -309.056,49 29-12-2016 1 Tilg. virk.delt.& led. afgang 0,00 -37.120,76 -346.177,25 31-12-2016 17 omp revisor 0,00 12.000,00 -334.177,25 31-12-2016 21 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 0,00 -183.161,34 -517.338,59 01-01-2017 EP01 reg tilgang 2017 0,00 307.000,00 307.000,00 29-12-2017 1 750/600 0,00 -421.886,87 -114.886,87 29-12-2017 2 Forslået udbytte, primo 0,00 -263.530,00 -378.416,87 29-12-2017 2 Tilg. virk.delt.& led. afgang 0,00 -39.852,46 -418.269,33 29-12-2017 2 yderligere tilgang januar 0,00 -52.000,00 -470.269,33 29-12-2017 2 Tilg. virk.delt.& led. afgang 0,00 777.269,33 307.000,00 29-12-2017 2 Tilg. virk.delt.& led. afgang 0,00 -299.642,00 7.358,00 31-12-2017 EP04 reg mellemregning 0,00 -269.857,25 -262.499,25 31-12-2017 EP 06 reg mellemregnign 2017 0,00 -207.770,08 -470.269,33 31-12-2017 EP regulering 0,00 -6.340,06 -476.609,39 31-12-2018 EP10 ompostering mellemregning 0,00 -178.894,24 -178.894,24 31-12-2018 EP 11 ompostering mellemregning 0,00 -71.741,95 -250.636,19 31-12-2018 EP11 ompostering mellemregning 0,00 -30.802,69 -281.438,88 31-12-2018 EP 12 ompostering mellemregning 0,00 12.500,00 -268.938,88 31-12-2018 EP 12 ompostering mellemregning 0,00 12.500,00 -256.438,88 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 0,00 -256.438,88 -256.438,88 ” Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 56803 ”Tilg. virk.delt.& led. renter” i regnskabsårene 2015-2018. Der er bogført følgende posteringer i perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2018. ” Bogføringsdato Bilagsnr. Beskrivelse Momsbeløb Bevægelse Saldo … 56803 Tilg. virk.delt.& led. renter 0,00 30-12-2015 36 Tilg. virk.delt.& led. renter 0,00 75.134,15 75.134,15 31-12-2016 22 Tilg. virk.delt.& led. Renter 0,00 31.620,98 31.620,98 29-12-2017 2 tilg. virk.delt.& led. renter 0,00 84,26 84,26 31-12-2017 EP02 reg renter mlr 2017 0,00 16.973,83 17.058,09 31-12-2017 EP ompostering 0,00 -16.973,83 84,26 31-12-2018 EP10 renter mellemregning 0,00 15.087,35 15.087,35 31-12-2018 EP renter 2017 0,00 23.313,89 38.401,24 Tilg. virk.delt.& led. renter 0,00 38.401,24 38.401,24 ” Klagerens repræsentant har oplyst følgende i supplerende indlæg af den 15. august 2024: ”Opsplitningen i bogføringen på underkontiene 56801, 56802 og 56803 er blot sket af rene interne grunde, idet konto 56801 er selskabets mellemregning med [klager]’s personlige virksomhed ”[virksomhed2]”, konto 56802 er selskabets mellemregning med [klager]’s ægtefælle, og endelig er konto 56803 selskabets mellemregning med [klager] privat” Repræsentanten har fremlagt kvittering for indberetning af udloddet udbytte. Kvitteringen omhandler en udbytteudlodning den 3. juni 2015. Udbyttet vedrører regnskabsperioden den 1. januar 2014 til den 31. december 2014. Udlodningen er på 215.000 kr., at der er indeholdt udbytteskat på 27% svarende til 58.050 kr. Repræsentanten har fremlagt kvittering for indberetning af udloddet udbytte. Kvitteringen omhandler en udbytteudlodning den 6. juni 2016. Udbyttet vedrører regnskabsperioden den 1. januar 2016 til den 31. december 2016. Udlodningen er på 361.000 kr., at der er indeholdt udbytteskat på 27% svarende til 97.470 kr. Repræsentanten har fremlagt kvittering for indberetning af udloddet udbytte. Kvitteringen omhandler en udbytteudlodning for regnskabsperioden den 1. januar 2018 til den 31. december 2018. Udbyttet er vedtaget den 21. juni 2019. Der er udloddet et udbytte på 221.000 kr., hvoraf der er indeholdt udbytteskat på 27% svarende til 97.470 kr. og hvilket cpr-nummer der har modtaget udbyttet. Der er fremlagt vurderingsberetning om tilbagebetaling af ulovlige udlån dateret den 3. marts 2016, hvoraf fremgår: ”V har fået som opgave af afgive erklæring om, hvorvidt det ulovlige udlån fra [virksomhed1] ApS til selskabets kapitalejer er tilbagebetalt inklusive lovpligtige renter. Det ulovlige udlån udgør ifølge årsregnskabet DKK 499.018,34 pr. 31. december 2015. De tilhørende lovpligtige renter, jf. selskabslovens § er tilskrevet lånet. Vores konklusion i erklæringen udtrykkes med høj grad af sikkerhed. Vores erklæring er udelukkende udarbejdet for at opfylde Erhvervsstyrelsens krav om dokumentation for, at ulovlige udlån inklusive lovpligtige renter er tilbagebetalt, og kan derfor ikke anvendes til andre formål. … Det er vores opfattelse, at det konstaterede ulovlige udlån inklusive lovpligtige renter er tilbagebetalt til selskabet pr. 3. marts 2016. Det er endvidere vores opfattelse, at der pr. 3. marts 2016 ikke er yderligere ulovlige udlån til kapitalejere eller ledelse, jf. selskabslovens § 110. …” Der er fremlagt referat af generalforsamling afholdt den 24. juni 2019. Referatet et underskrevet den 21. juni 2019. Heraf fremgår blandt andet følgende: ”… 4. Beslutning om anvendelse af overskud eller dækning af tab i henholdt til den godkendte årsrapport. Den i årsrapporten foreslåede resultatdisponering blev vedtaget med samtlige stemmer. …” Klagerens repræsentant har indsendt en opgørelse over mellemregningen med [virksomhed4] ApS og klageren: ” Saldo 31.12.2015 499.018,34 Efter rentetilskrivning 2015 (75.134,15) Udloddet udbytte for 2015 -503.897,00 Inden frist for selvangivelse 2015 Saldo efter udlodning 4.878,66 Saldo 31.12.2015 Hævet 2016 250.261,34 Indskud 2016 -13.441,59 Rentetilskrivning 2016 31.620,98 Saldo 31.12.2016 263.532,07 Udloddet udbytte for 2016 -361.000,00 Inden frist for selvangivelse 2016 Saldo efter udlodning -97.437,93 Saldo 31.12.2016 Rentetilskrivning 2017 84,26 Hævet 2017 243.765,75 Indskud 2017 -115.609,39 Regulering renter 2017 16.973,83 Efterpostering konto 56802 - regulering 6.340,06 Saldo 31.12.2017 54.116,58 Stemmer med sammenligningstal 2018 Regulering renter 2017 tilbageført -16.973,83 Efterpostering konto 56802 – tilbageført -6.340,06 Saldo 31.12.2017 efter regulering 30.802,69 Hævet 2018 397.034,19 Indskud 2018 -256.438,88 Rentetilskrivning 2018 38.401,24 Saldo 31.12.2018 209.799,55 Indskud 2019 5.227,24 Rentetilskrivning 2019 16.428,00 Udlodning af udbytte/fordring) -221.000,00 Se vurderingsberetning Saldo 31.12.2019 0,31 ” Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger for 2016, at klageren har modtaget bruttoudbytte af tre omgange fra [virksomhed1] APS. Vedtagelsesdatoen for dem alle var den 3. marts 2016. Bruttoudbytte udgjorde 57.073 kr., 160.659 kr. og 503.897 kr. Nettoudbyttet for de tre udgjorde henholdsvis 41.663 kr., 117.281 kr. og 367.844 kr. Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger for 2017, at klageren har modtaget et bruttoudbytte på 361.000 kr. fra [virksomhed1] APS. Nettoudbyttet udgør 263.530 kr. Vedtagelsesdatoen er 6. juni 2017. Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger for 2019, at klageren har modtaget et bruttoudbytte på 221.000 kr. fra [virksomhed1] APS. Nettoudbyttet udgør 161.330 kr. Vedtagelsesdatoen er 6. juni 2019. Der er ligeledes fremsendt årsopgørelser for årene 2016, 2017 og 2019. Der er i forbindelse med høring af klageren indsendt en vurderingsberetning for indkomståret 2019. Vurderingsberetningen er dateret den 24. juni 2019, og forholder sig til et udbytte på i alt 221.000 kr. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2015-2018 med henholdsvis 454.163 kr., 641.514 kr., 504.590 kr. og 447.935 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vi har i forslag af den 9. december 2020 foreslået, at ændre din skatteansættelse vedr. skattepligtige hævninger/aktionærlån for indkomstårene 2015-2019. Din partsrepræsentant, registreret revisor [person2] oplyser i mail af 13. januar 2021, at hun er enig i den foreslåede ændring vedrørende indkomståret 2019, men ikke er enig i de foreslåede ændringer af din skatteansættelse for indkomstårene 2015-2018, idet hun er af den opfattelse, at der er tale om udlodning af en fordring i overensstemmelse med styresignal SKM2014.825.SKAT. Det fremgår af styresignal 2014.825.SKAT, som fra indkomståret 2015 er indarbejdet i Juridisk Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3- Aktionærlån, at: ”Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen. Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider. Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn.” Der henvises til Erhvervsstyrelsens notat af 8. september 2017 om udlodning af andre værdier end kontanter, hvoraf det bl.a. fremgår, at ifølge selskabslovens § 181 (ordinært udbytte) og § 183, stk. 5, (ekstraordinært udbytte) skal der ved udlodning i andre værdier end kontanter udarbejdes en vurderingsberetning, jf. §§ 36 og 37. En vurderingsberetning til brug for udlodning i andre værdier end kontanter benævnes nogle gange en omvendt vurderingsberetning. Det fremgår af notatet, at der af vurderingsberetningen skal fremgå: en beskrivelse af hvert af de aktiver, der udloddes, oplysning om den anvendte fremgangsmåde ved vurderingen, angivelse af værdien af det eller de aktiver, som udloddes, og erklæring om, at den ansatte økonomiske værdi af de udloddede aktiver højst svarer til den vedtagne udlodning. Det fremgår af [organisation]s notat april 2019 om Lån til Hovedaktionærer: ”4.1 Fordringen udloddes som udbytte Udlodning af udbytte kan foregå enten som ordinært eller ekstraordinært udbytte. For at undgå dobbeltbeskatning skal det være den konkrete fordring (med en skattemæssig værdi på nul), der udloddes. Ved udlodning af fordringen som udbytte (apportudlodning af et aktiv) gælder selskabslovens almindelige regler om udbytte i andre værdier end kontanter. Blandt andet skal der udarbejdes en ”omvendt ”vurderingsberetning”5 efter selskabslovens § 181 (ordinært udbytte) og § 183 (ekstraordinært udbytte), jf. § 36. Der skal naturligvis være tilstrækkelig fri egenkapital i selskabet til en udbytteudlodning på størrelse med fordringen. Udlodningen skal ske under hensyntagen til selskabslovens yderligere krav, herunder krav til mellembalance, generalforsamlingsbeslutning og forsvarligt kapitalberedskab i selskabet mv. Udgangspunktet er ifølge Erhvervsstyrelsen, at fordringen skal udloddes til kurs pari. Det begrundes bl.a. med, at hvor der er flere ledelsesmedlemmer, vil de kunne gøres medansvarlige for den oprindelige ulovlige hævning. Hvis fordringen ikke kan udloddes til kurs pari, kan det være grundlag for at rejse et erstatningskrav for selskabets tab mod medlemmerne af selskabets ledelse. ” Det bemærkes, at vi ikke har modtaget en vurderingsberetninger og/eller generalforsamlingsprotokollater, der dokumenterer at hvilke konkrete fordringer der udloddes for 2015-2018, og at de er foretaget i overensstemmelse med reglerne om udlodning af andre værdier end kontanter for indkomstårene 2015-2018. Vi anser det ikke på det foreliggende grundlag for dokumenteret, at der er udloddet skattefri fordringer for 2015-2018 fra [virksomhed1] ApS, hvor betingelserne er opfyldte for at udlodde udbytte i andre værdier end kontanter for indkomstårene 2015-2018 i henhold til Erhvervsstyrelsens notat af 8. september 2017. Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en hovedanpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E. At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævninger skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til hovedanpartsaveren. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E er dermed skattepligtige, og beskattes hos hovedanpartshaveren enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som lån efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen. Som følge af at du har bestemmende indflydelse i [virksomhed1] ApS, jf. ligningslovens § 2, følger det af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at selskabets udlån til dig, skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, dvs. som udbytte eller løn fra selskabet. Lånet fra selskabet ses ikke at være ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Skattestyrelsen finder, at der er foretaget skattepligtige hævninger i henhold til reglerne i ligningslovens § 16 E og du vil være skattepligtig heraf som anpartshaver med bestemmende indflydelse i selskabet. Udgangspunktet for beskatning i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling. På det tidspunkt hvor mellemregningen med dig som kapitalejer bliver i selskabets favør, vil hævninger på mellemregningen blive anset som private hævninger, som beskattes som udbytte eller løn hos dig. Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E, er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en ind betaling. Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger. Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte, så længe der ikke er tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af anpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende forudsat, at betingelserne herfor er opfyldt, jævnfør den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3. Din partsrepræsentant, registreret revisor [person2] har i mail af 20. november 2020 bl.a. indsendt saldobalancer og kontospecifikationer for 2015-2018. Tilgodehavende hos virksomhedsdeltager og ledelse samt renter vedr. konto 56800-56803 fremgår af saldobalancerne, således: Kontonr. Kontonavn 31.12.2015 31.12.2016 31.12.17 31.12.18 56800 Tilg,virk. Delt & led. Primo 343238,00 499.018,34 263.562,07 30.802,69 56801 Tilg,virk. Delt & led. tilgang 379028,86 250.261,34 243.765,75 397.034,69 56802 Tilg,virk. Delt & led. afgang -298382,67 -517.338,59 -476.609,39 -256.438,88 56803 Tilg,virk. Delt & led. renter 75134,15 31.620,98 84,26 38.401,24 I alt 499018,34 263.562,07 30.802,69 209.799,24 Det fremgår således, at der er 4 særskilte konti vedrørende mellemregning mellem [virksomhed1] ApS og dig, og at der foretages modregning vedr. indbetalinger på konto 56802, således at nettobeløbet af de 4 konti overføres til årsrapporten. Det bemærkes dog, at der er en difference for 2017 fra saldobalancen til årsrapporten på 30.802,69 kr., jf. nedenstående: Af årsrapport for 2015-2018 fremgår tilgodehavende hos virksomhedsdeltager og ledelse, således: 2015 2016 2017 2018 Tilgodehavende hos virksomhedsdeltager og ledelse 499.018 263.562 0 209.799 I relation til reglerne i ligningslovens § 16 E ses der på hver enkelt mellemregningskonto mellem [virksomhed1] ApS og dig. Der er således ikke mulighed for at modregne hævninger (debiteringer) påen konto med indbetalinger (krediteringer) til andre konti vedr. mellemregning. Der henvises til Juridisk vejledning C.B.3.5.3.3- Aktionærlån vedr. Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler: ”Hvis en ansat hovedaktionær låner et beløb i selskabet, som skattemæssigt anses for omfattet af LL § 16 E, beskattes lånet som løn eller udbytte hos den ansatte hovedaktionær på lånetidspunktet. Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til LL § 16 E, at: “Selv om der civilretligt fortsat kanvære tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.” Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.” Hævninger på mellemregningskontoen med [virksomhed1] ApS er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1. På det tidspunkt hvor mellemregningen med dig som hovedanpartshaver bliver i selskabets favør, vil hævninger på mellemregningen blive anset som private hævninger, som beskattes som udbytte eller løn hos dig. Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E, er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling på de enkelte konti. Det fremgår af konto 56802, at der den 29.12.2017 er foretaget indbetaling af nettoudbytte på 263.530 kr. tekstet ”Foreslået udbytte, primo”. Nettoudbyttet anses at vedrøre udbyttet for 2016 på 361.000 kr. I relation hertil bemærkes det, at indbetalinger på mellemregningskontoen anses for afdrag på den selskabsretlige gæld til selskabet, jf. SKM2017.570.LSR og SKM2018.10.LSR (bruttoprincippet). Det er ikke muligt, at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, jf. SKM2014.709.SR. ”Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage.” Bogføringen af forslag til udbytte på konto 49870 og konto 60580 med 503.897 kr. pr. 30. december 2015, 361.000 kr. pr. 31. december 2016 og 221.000 kr. pr. 31. december 2018 anses for ordinært udbytte. Ordinært udbytte er skattepligtige på vedtagelsesdatoerne der er henholdsvis den 3. marts 2016, 6. juni 2017 og 21. juni 2019. Vedtagelsen af de ordinære udbytter kan på det foreliggende grundlag ikke anses at være en beskatning af skattepligtige hævninger i indkomstårene 2015, 2016 og 2018. Endvidere er følgende udbytte er krediteret på mellemregningen og må anses som et afdrag: 29.12.2017 er foretaget indbetaling af nettoudbytte på 263.530 kr. tekstet ”Foreslået udbytte, primo”. Nettoudbyttet anses at vedrøre ordinær udbytte for 2016 på 361.000 kr. Da der er indeholdt udbytteskat på udlodningerne kan det hellere ikke anses at være udlodninger foretaget i andre værdier end kontanter. Det fremgår af lovforslag L199 af 14. august 2012, at lån omfattet af LL § 16 E skal beskattes ”på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. ”En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning.” På den baggrund, er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har ydet lån til dig omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1. Vi har opgjort hævningerne, ud fra bogføringen på de indsendte konto nr. 56800-56803 – Mellemregning med [klager] til at udgøre følgende, jf. vedlagte bilag 1-4: 2015: 454.163 kr. – bilag 1 2016: 641.514 kr. bilag 2 2017: 504.590 kr. bilag 3 2018: 447.935 kr. bilag 4 Vi anser hævningerne for indkomstårene 2015-2018 for at være udbytte til dig efter ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2. Udbytte beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a, stk. 1. …” Skattestyrelses beregning af klagerens mellemværende med selskabet er foretaget på baggrund af følgende opgørelser: ” Mellemregning 2015 dkk Konto 56800 Dato Bilag Tekst Hævet Indsat Saldo Skattepligtige hævninger Primo 2015 343.238,00 Ultimo 2015 343.238,00 Konto 56801 Dato Bilag Tekst Hævet Indsat Saldo Skattepligtige hævninger Primo 0,00 30-12-2015 35 Mellemregning [virksomhed2] 379.028,86 379.028,86 379.028,86 Ultimo 2015 379.028,86 Skattepligtige hævninger konto 56801 379.028,86 Konto 56802 Dato Bilag Tekst Hævet Indsat Saldo Skattepligtige hævninger Primo 0,00 30-12-2015 33 Mellemregning [person1] -50.000,00 -50.000,00 30-12-2015 34 Mellemregning [virksomhed3] -243.503,52 -293.503,52 30-12-2015 46 Udbytte for tidligere år -4.879,15 -298.382,67 Ultimo 2015 -298.382,67 Konto 56803 Dato Bilag Tekst Hævet Indsat Saldo Skattepligtige hævninger Primo 0,00 30-12-2015 36 Tilg. virk.delt.& led. renter 75.134,15 75.134,15 75.134,15 Ultimo 2015 454,00 Skattepligtige hævninger konto 56803 75.134,15 Skattepligtige hævninger i alt for 2015 (konto 56801+56803) 454.163,01 Mellemregning 2016 dkk Konto 56800 Dato Bilag Tekst Hævet Indsat Saldo Skattepligtige hævninger Primo 2016 343.238,00 155.780,00 499.018,00 155.780,00 Ultimo 2016, jf. årsrapport note 9 499.018,00 Skattepligtige hævninger konto 56800 155.780,00 Konto 56801 Dato Bilag Tekst Hævet Indsat Saldo Skattepligtige hævninger Primo 2016 379.028,86 11-11-2016 12 omp betalt udbytteskat -194.841,00 184.187,86 11-11-2016 13 omp renter skat -9.010,22 175.177,64 29-12-2016 1 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 67.100,00 242.277,64 67.100,00 29-12-2016 1 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 203.851,22 446.128,86 203.851,22 31-12-2016 21 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 183.161,34 629.290,20 183.161,34 Saldo ultimo 629.290,20 Skattepligtige hævninger konto 56801 454.112,56 Konto 56802 Dato Bilag Tekst Hævet Indsat Saldo Skattepligtige hævninger Primo 2016 -298.382,67 11-04-2016 14 Overført mellemregning -309.056,49 -607.437,16 29-12-2016 1 Tilg. virk.delt.& led. afgang -37.120,76 -644.559,92 31-12-2016 17 omp revisor 12.000,00 -632.559,92 31-12-2016 21 Tilg. virk.delt.& led. tilgang -183.161,34 -815.721,26 Ultimo 2016 -815.721,26 Konto 56803 Dato Bilag Tekst Hævet Indsat Saldo Skattepligtige hævninger Primo 75.134,15 31-12-2016 22 Tilg. virk.delt.& led. Renter 31.620,98 106.755,13 31.620,98 Ultimo 2016 106.755,13 Skattepligtige hævninger konto 56803 31.620,98 Skattepligtige hævninger i alt for 2016 (konto 56801+56803) 641.513,54 Mellemregning 2017 dkk Konto 56800 Dato Bilag Tekst Hævet Indsat Saldo Skattepligtige hævninger Primo 499.018,00 235.456,00 Ultimo 263.562,00 Konto 56801 Dato Bilag Tekst Hævet Indsat Saldo Skattepligtige hævninger Primo 629.290,20 29-12-2017 1 741 30.000,00 659.290,20 30.000,00 29-12-2017 1 750 47.671,25 706.961,45 47.671,25 29-12-2017 1 750/800 73.200,00 780.161,45 73.200,00 29-12-2017 1 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 13.974,71 794.136,16 13.974,71 29-12-2017 2 moms 2. halvår 2016 18.275,75 812.411,91 18.275,75 29-12-2017 2 Afregnet moms 2.433,83 814.845,74 2.433,83 29-12-2017 2 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 39.852,46 854.698,20 39.852,46 29-12-2017 2 omp privat ulykkesforsikring 4.649,60 859.347,80 4.649,60 29-12-2017 2 omp rejseforsikring 1.208,15 860.555,95 1.208,15 29-12-2017 2 Skyldige omkostninger 12.500,00 873.055,95 12.500,00 29-12-2017 2 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 243.765,75 629.290,20 29-12-2017 2 Tilg. virk.delt.& led. tilgang 35.995,67 665.285,87 35.995,67 31-12-2017 EP 06 reg. mellemregning 2017 207.770,08 873.055,95 207.770,08 Ultimo 487.531,50 873.055,95 Skattepligtige hævninger konto 56801 487.531,50 Konto 56802 Dato Bilag Tekst Hævet Indsat Saldo Skattepligtige hævninger Primo -815.721,26 01-01-2017 EP01 reg tilgang 2017 307.000,00 -508.721,26 29-12-2017 1 750/600 -421.886,87 -930.608,13 29-12-2017 2 Forslået udbytte, primo -263.530,00 -1.194.138,13 29-12-2017 2 Tilg. virk.delt.& led. afgang -39.852,46 -1.233.990,59 29-12-2017 2 yderligere tilgang januar -52.000,00 -1.285.990,59 29-12-2017 2 Tilg. virk.delt.& led. afgang 777.269,33 -508.721,26 29-12-2017 2 Tilg. virk.delt.& led. afgang -299.642,00 -808.363,26 31-12-2017 EP04 reg mellemregning -269.857,25 -1.078.220,51 31-12-2017 EP 06 reg mellemregnign 2017 -207.770,08 -1.285.990,59 31-12-2017 EP regulering -6.340,06 -1.292.330,65 Ultimo -1.292.330,65 Konto 56803 Dato Bilag Tekst Hævet Indsat Saldo Skattepligtige hævninger Primo 106.755,13 29-12-2017 2 tilg. virk.delt.& led. renter 84,26 106.839,39 84,26 31-12-2017 EP02 reg renter mlr 2017 16.973,83 123.813,22 16.973,83 31-12-2017 EP ompostering 16.973,83 106.839,39 Ultimo saldo 106.839,39 Skattepligtige hævninger konto 56803 17.058,09 Skattepligtige hævninger i alt for 2017 (konto 56801+56803) 504.589,59 Mellemregning 2018 dkk Konto 56800 Dato Bilag Tekst Hævet Indsat Saldo Skattepligtige hævninger Primo 2018 263.562,00 232.759,00 Ultimo, jf. årsrapport 2018 30.803,00 Konto 56801 Dato Bilag Tekst Hævet Indsat Saldo Skattepligtige hævninger Primo 873.055,95 31-12-2018 EP10 ompostering mellemregning 337.792,24 1.210.848,19 337.792,24 31-12-2018 EP11 ompostering mellemregning 71.741,95 1.282.590,14 71.741,95 31-12-2018 EP12 ompostering mellemregning -12.500,00 1.270.090,14 Ultimo saldo 1.270.090,14 Skattepligtige hævninger konto 56803 409.534,19 Konto 56802 Dato Bilag Tekst Hævet Indsat Saldo Skattepligtige hævninger Primo -1.292.330,65 31-12-2018 EP10 ompostering mellemregning -178.894,24 -1.471.224,89 31-12-2018 EP 11 ompostering mellemregning -71.741,95 -1.542.966,84 31-12-2018 EP 11 ompostering mellemregning -30.802,69 -1.573.769,53 31-12-2018 EP 12 ompostering mellemregning 12.500,00 -1.561.269,53 31-12-2018 EP 12 ompostering mellemregning 12.500,00 -1.548.769,53 Ultimo -1.548.769,53 Konto 56803 Dato Bilag Tekst Hævet Indsat Saldo Skattepligtige hævninger Primo 106.839,39 31-12-2018 EP10 renter mellemregning 15.087,35 121.926,74 15.087,35 31-12-2018 EP renter 2017 23.313,89 145.240,63 23.313,89 Ultimo saldo 145.240,63 Skattepligtige hævninger konto 56803 38.401,24 Skattepligtige hævninger i alt for 2018 (konto 56801+56803) 447.935,43 ” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om at Skattestyrelsen har foretaget uberettiget beskatning af hævninger for indkomstårene 2015-2018. Repræsentanten har bl.a. anført, at SKM2014.825.SKAT er fulgt, hvorfor klageren undgår dobbeltbeskatning. Klagerens repræsentant har subsidiært gjort gældende, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Til støtte herfor har repræsentanten anført: ” SKATs uberettiget beskatning af aktionærlån/skattepligtige hævninger 2015-2016-2017 og 2018. Vi mener vi har fulgt SKATs styresignal SKM 2014.825.SKAT, hvoraf det fremgår at, kapitalejer udelukkende kan undgå dobbeltbeskatning, såfremt fordringen udloddes som udbytte eller løn, skal jeg hermed igen gøre opmærksom på at det jo netop er sådan det er foregået i [virksomhed1] ApS. Som det fremgår af tidligere fremsendte materiale er de ulovlige mellemværende udloddet fra selskabet. Det er fordringer der er udloddet, og disse er indberettet til SKAT fuldstændig i overensstemmelse med det af SKAT udarbejde styringssignal. Der er således efter vores opfattelse, at der allerede for flere år siden er sket beskatning af alle mellemværender mellem kapitalejer og selskabet.” Klagerens repræsentant har efterfølgende revideret de fremsatte påstande den 15. august 2024. Der fremsættes principalt påstand om, at Skattestyrelsens gennemførte beskatning af hævninger for indkomstårene 2015, 2016 og 2018 ophæves, ligesom beskatningen for 2017 reduceres med 207.770,08 kr. Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at der er sket beskatning af et større beløb end der er hævet på mellemregningen i omhandlende indkomstår. Til støtte herfor har repræsentanten anført: ”… Mellemregningskontoen: Vedlægger opgørelse af ekstrakt af mellemregningskontoen der viser saldoen ultimo indkomstårene 2015 – til ultimo indkomståret 2018. Opgørelsen viser de enkelte indkomstårs bruttohævninger og indskud. Mellemregningskontoen stemmer med de tidligere fremlagte årsrapporter (interne og eksterne), hvortil der henvises. Det bedes bemærket, at der for indkomstårene 2015, 2016 og 2018 er blevet selvangivet beskatning af de hævninger der har fundet sted på mellemregningskontoen i de pågældende indkomstår. Beskatningen er i nøje overensstemmelse med Skatteforvaltningen styresignal (SKM.2014.825.Skat) sket i de følgende indkomstår, dvs. i indkomstårene 2016, 2017 og 2019. Der henvises til det nedenfor anførte- og dokumenterede. Opsplitning af mellemregningskontoen Skatteankestyrelsens sagsbehandler har stillet spørgsmål til opdelingen af mellemregningskontoen i kontonumrene 56800, 56801, 56802 og 56803 til afklaring af, om der er tale om en mellemregningskonto eller fire mellemregningskonti. Opdelingen af mellemregningskontoen i bogføringen på flere konti er et rent internt anliggende. Der er således kun tale om en mellemregningskonto. Mellemregningskontoen er konto 56800 der afspejler [klager]’s samlede mellemregning med selskabet. Opsplitningen i bogføringen på underkontiene 56801, 56802 og 56803 er blot sket af rene interne grunde, idet konto 56801 er selskabets mellemregning med [klager]’s personlige virksomhed ”[virksomhed2]”, konto 56802 er selskabets mellemregning med [klager]’s ægtefælle, og endelig er konto 56803 selskabets mellemregning med [klager] privat. Samlet set er der således som vi gør gældende kun tale om en mellemregningskonto, og når der som afslutningsposteringer (efterposteringer) sker overførsler mellem de respektive underkonti til mellemregningskontoen, er disse efterposteringer ikke udtryk for hævninger, idet der blot er tale om rettelser mellem underkontiene. Dette er der ikke taget hensyn til i Skatteforvaltningens afgørelse. De årlige faktuelle bruttohævninger der skal undergives beskatning er afspejlet i de foreliggende interne og eksterne årsrapporter for de pågældende år som allerede er indsendt til Skatteankestyrelsen. Beskatning af hævninger der er gennemført i henhold til Skattestyrelsens styresignal Det er ifølge forarbejderne til ligningslovens § 16E, Skattestyrelsens juridiske vejledning og styresignalet om aktionærlån SKM2014.825.SKAT muligt indenfor de regulære regler og frister, at gøre op med beskatningen af det ulovlige aktionærlån ved at foretage indeholdelse- og indberetning af aktionærlånet, der herefter skal beskattes som løn eller udbytte i det følgende indkomstår. Det fremgår således bl.a. af Styresignalet punkt 5, situation 1: ”Skat afdækker eller bliver oplyst om et aktionærlån så betids, at selskabets indberetning af indkomst og betaling af kildeskat sker inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt. Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte samt indbetale kildeskatten heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt. …..” Det er præcis denne fremgangsmåde [klager] har benyttet sig af i nøje overensstemmelse med anvisningerne i Skats styresignal for så vidt angår de hævninger der er blevet foretaget i indkomstårene 2015, 2016 og 2018. Dette er der ikke taget hensyn til i Skatteforvaltningens afgørelse Hævningerne for de pågældende indkomstår er således blevet undergivet beskatning som udbytte i forbindelse med at der er blevet selvangivet i indkomståret 2016 (hævninger i 2015), i indkomståret 2017 (hævninger i 2016) og i indkomståret 2019 (hævninger i 2018) med indeholdelse og indbetaling af kildeskatten af udbytterne som de regulere regler har foreskrevet. Hævninger i indkomståret 2015 Der er med vedtagelsesdato den 3/3-2016 udloddet et udbytte fra [virksomhed1] Aps til [klager] på 503.897 kr. og Det giver indeholdt en udbytteskat med 136.053 kr., med virkning for aktionærlånet opstået i indkomståret 2015. Til dokumentation for vedtagelsen og angivelsen af udbyttet og udbytteskatten vedlægges udskrift af [klager]’s personlige skatteoplysninger og årsopgørelsen for 2016 fra skattemappen, hvor det udloddede udbytte, den indeholdte udbytteskat og datoen for udlodningen af udbyttet fremgår. Hævninger i indkomståret 2016 Der er med vedtagelsesdato den 6/6-2017 udloddet et udbytte fra [virksomhed1] Aps til [klager] på 361.000 kr. og indeholdt en udbytteskat med 97.470 kr., med virkning for aktionærlånet opstået i indkomståret 2016. Til dokumentation for vedtagelsen og angivelsen af udbyttet og udbytteskatten vedlægges udskrift af [klager]’s personlige skatteoplysninger og årsopgørelsen for 2017 fra skattemappen, hvor det udloddede udbytte, den indeholdte udbytteskat og datoen for udlodningen af udbyttet fremgår. Hævninger i indkomståret 2018 Der er med vedtagelsesdato den 21/6-2019 udloddet et udbytte fra [virksomhed1] Aps til [klager] på 221.000 kr. og indeholdt en udbytteskat med 59.670 kr., med virkning for aktionærlånet opstået i indkomståret 2018. Til dokumentation for vedtagelsen og angivelsen af udbyttet og udbytteskatten vedlægges udskrift af [klager]’s personlige skatteoplysninger og årsopgørelse for 2019 fra skattemappen, hvor det udloddede udbytte, den indeholdte udbytteskat og datoen for udlodningen af udbyttet fremgår. Der var for det pågældende indkomstår tale om udlodning af en fordring, og der henvises til det tidligere fremsendte generalforsamlingsreferat og revisors vurderingsberetning. ¤ Med den nu fremlagte dokumentation for de foretagne udlodninger af udbytter indenfor de regulære regler og frister, der gør op med beskatningen af de hævninger der er sket på aktionærlånet i indkomstårene 2015, 2016 og 2018, er der efter vores opfattelse herefter hverken grundlag eller hjemme til at opretholde de forhøjelser som Skatteforvaltningen har gennemført for de pågældende indkomstår. Vores påstande Vi henviser i det hele til det i vores klageskrivelse dateret den 5. marts 2021samt til det i vores seneste skrivelse dateret den 30. maj 2024 anførte, samt det under den telefoniske kontorforhandling oplyste. Vi nedlægger på vegne at [klager] fortsat principal påstand om: -i) at den gennemførte beskatning for indkomstårene 2015, 2016 og 2018 ophæves, idet beskatningen af hævninger på mellemregningskontoen for de pågældende indkomstår allerede er blevet beskattet, idet hævningerne er blevet udloddet som udbytte/fordring på selskabet ordinære generalforsamlinger i det følgende år, forud for fristen for indgivelse af det årlige oplysningsskema, og ii) at den gennemførte beskatning for indkomståret 2017 skal reduceres med 207.770,08 kr. (til 297.780 kr.), idet beløbet som Skatteforvaltningen har medtaget i deres opgørelse som en hævning ikke er udtryk for en hævning, men blot en ompostering på underkontiene til mellemregningskontoen, konto 56800. Vi nedlægger subsidiær påstand om: -i) at den beskatning som Skattestyrelsen har gennemført for indkomstårene 2015 – 2018 inkl., er sket med langt større beløb end [klager] gennem årene har hævet på mellemregningen, og at den gennemførte beskatning som minimum må reduceres med de påviste fejl i Skatteforvaltningens opgørelser af hævninger, samt med den beskatning som [klager] i de pågældende indkomstår har selvangivet, Såfremt Skatteankestyrelsen ikke kan imødekomme vores principale påstand, anmoder vi om at få adgang til at udtale os ved et retsmøde med Landsskatteretten. Nedenfor har vi beskrevet de gældende regler og vores begrundelser der ligger til grund for de nedlagte påstande. De gældende regler Det fremgår af Ligningslovens § 16 E, at hvis et selskab yder lån til en fysisk person der har bestemmende indflydelse, behandles lånet som udgangspunkt efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Ligningslovens § 16 E medfører, at lån der omfattes af bestemmelsen, skattemæssigt behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til hovedaktionæren. Dette betyder i praksis, at lånet skal beskattes som et ulovligt aktionærlån hos aktionæren, enten som udbytte eller som løn på lånetidspunktet. Når der er tale om ulovlige aktionærlån der ikke er blevet indberettet og undergivet beskatning inden udløbet af selvangivelsesfristen for det pågældende år, består der på trods af den gennemførte beskatning fortsat et lån selskabsretligt, der skal betales tilbage til selskabet. Ifølge forarbejderne til ligningslovens § 16 E fremgår det, at det ikke vil være muligt at ophæve beskatningen, der er blevet gennemført af det ulovlige aktionærlån ved at tilbagebetale lånet. Tilbagebetaler hovedaktionæren det ulovlige lån, og efterfølgende hæver det samme beløb igen, vil der ske beskatning af det samme beløb èn gang til. Den dobbeltbeskatning der kan forekomme kan undgås, hvis hovedaktionæren selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, idet der efter gældende regler skatteretligt ikke er tale om udlodning af en fordring. Betingelsen for at der selskabsretligt kan ske udlodning af en fordring uden at det udløser beskatning er, at de selskabsretlige regler om udlodning af andre aktiver end likvider iagttages. I forarbejderne til ligningslovens § 16 E fremgår det, at det er muligt indenfor de regulære regler- og frister at foretage indeholdelse og indberetning af aktionærlån, der skal beskattes som løn eller udbytte. Bliver Skat oplyst om et aktionærlån så betids, at selskabets indberetning af udbytte og betaling af kildeskat sker inden udløbet af selskabets frist for indgivelse af oplysningsskemaet for indkomståret, hvor aktionærlånet et udbetalt, får indberetningen og indeholdelsen af kildeskatten virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt. Der henvises til Skattestyrelsens juridiske vejledning- og Styresignalet om aktionærlån SKM2014.825.SKAT. Skatteforvaltningens opgørelse af hævninger Skatteforvaltningen har opgjort de hævninger der er blevet undergivet beskatning på bilagene 1 - 4 der var vedlagt afgørelsen. Skatteforvaltningens opgørelse af de årlige hævninger der er blevet beskattet bestrides, idet hævningerne er for store, og ikke overensstemmende med de faktiske forhold. Der henvises til specifikationen i noten til de tidligere fremsendte interne årsrapporter for regnskabsårene 2015 - 2017 inkl., samt til den officielle årsrapport for 2018, hvor saldoen fremgår på fordringen der er blevet udloddet. Skatteforvaltningens opgørelse af hævningerne der ligger til grund for den gennemførte beskatning er fejlbehæftet, idet flere af de posteringer der er medtaget som hævede beløb blot er omposteringer mellem underkontiene til mellemregningskontoen, og således ikke udtryk for hævninger. Se f.eks. i indkomståret 2016 hvor et beløb på konto 56801 på 183.161,34 kr. blot er flyttet til konto 56802. Der er intet grundlag for at anse omposteringer indenfor underkontiene til mellemregningskontoen for en hævning. Se f.eks. også i indkomståret 2017 hvor et beløb på konto 56801 på 207.770,08 kr. er flyttet til konto 56802. Der er tilsvarende intet grundlag for at anse omposteringen indenfor underkontiene til mellemregningskontoen for en hævning. Tilsvarende er der f.eks. en ompostering i indkomståret 2018 på 71.741,95 kr. der også er sket indenfor underkontiene til mellemregningskontoen. De påviste fejl er ikke udtømmende men viser, at Skatteforvaltningens opgørelse der ligger til grund for den gennemførte beskatning er fejlbehæftet, og derfor ikke kan lægges til grund for beskatningen. Skatteankestyrelsen anmodes om at lægge de hævninger der fremgår af noterne i de interne årsrapporter/årsrapporten til grund, når der træffes afgørelse i klagesagen. Vores opfattelse Den principale påstand Vi nedlægger på vegne af [klager] principal påstand om: i) at den af Skatteforvaltningen gennemførte beskatning af hævninger på mellemregningskontoen for indkomstårene 2015, 2016 og 2018 ophæves, idet de faktiske foretagne hævninger allerede er blevet beskattet som udbytte, idet hævningerne år for år er blevet udloddet som udbytte/fordring, på selskabets ordinære generalforsamlinger i det følgende år, dvs. forud for at der er indgivet oplysningsskema for de respektive indkomstår. For indkomståret 2018 (i 2019 forud for at der er indgivet oplysningsskema for indkomståret 2018) er udlodningen sket som udlodning af en fordring. Udlodning af udbytte med indeholdelse af kildeskat er på grundlag af årsrapporterne for indkomstårene 2015, 2016 og 2018 foretaget med følgende beløb i indkomstårene 2016, 2017 og 2019: Indkomståret 2015 .………….. 503.897 kr. – beskattet ved udlodning i 2016 Indkomståret 2016 …………… 361.000 kr. – beskattet ved udlodning i 2017 Indkomståret 2018 …………… 221.000 kr. – beskattet ved udlodning i 2019 De udloddede, angivne og oplyste udbytter modsvarer de hævninger der har været foretaget på mellemregningen i årene før, og udlodningerne er inkl. indeholdt og indbetalt kildeskat- og tilskrevne renter efter gældende regler. Udbytterne er ikke udbetalt til [klager], men blot blevet bogført i selskabet med en debitering under egenkapitalen i resultatdisponeringen- og krediterer på mellemregningen. Fremgangsmåden der er anvendt, er i nøje overensstemmelse med Skats styresignal, idet de regulære regler og frister for beskatning, som fremgår af Skat’s Styresignal, er iagttaget. I forarbejderne til ligningslovens § 16 E fremgår det således, at det er muligt indenfor de regulære regler og frister at foretage indeholdelse og indberetning af aktionærlån, der skal beskattes som løn eller udbytte. Bliver Skat oplyst om et aktionærlån så betids, at selskabets indberetning af indkomst og betaling af kildeskat sker inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret, hvor aktionærlånet et udbetalt, får indberetningen og indeholdelsen af kildeskatten virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt. Det er præcis den beskrevne fremgangsmåde der er blevet anvendt på hævningerne i indkomstårene 2015, 2016 og 2018. Der er derfor hverken grundlag eller hjemmel til at Skatteforvaltningen gennemfører beskatning af de omhandlede beløb én gang til. I forbindelse med udlodningen og angivelsen af udbytterne er Skatteforvaltningen blevet underrettet om, at udlodningen vedrører ulovlige udlån, ligesom underskrevne revisor overfor Erhvervsstyrelsen har erklæret sig om, at det ulovlige udlån er blevet tilbagebetalt. Som eksempel er tidligere vedlagt revisors erklæring - der er afgivet overfor Erhvervsstyrelsen - i forbindelse med årsrapporten for 2015. Den bogføringsmæssige håndtering af udlodningerne af udbytte for indkomstårene 2015, 2016 og 2018 har medført, at selskabets tilgodehavende på mellemregningen er blevet nedbragt med de udloddede beløb. Nedbringelsen af mellemregningen hverken kan eller må udløse beskatning - beskatning indtræder først ”påny” - når der igen hævninger på mellemregningen med selskabet. De udlodninger af udbytte som [klager] selv har valgt at lade sig beskatte af for de pågældende år, er udtryk for årets samlede hævninger på mellemregningen inkl. indeholdt kildeskat og tilskrevne renter. Der må derfor ikke kunne ske yderligere beskatning. Det udloddede udbytte for indkomståret 2018 - der er sket på selskabets ordinære generalforsamling i 2019 før fristen for indgivelsen af oplysningsskemaet - er sket som udlodning af en fordring og kontanter på i alt 221.000 kr., der sammensætter sig af en fordring på 220.565 kr. (udlån/hævet mellemregning på 171.398 kr. og tilskrevne renter på 49.167) samt kontanter på 435 kr. Det udloddede udbytte er med udlodningen af fordringen beskattet indenfor de regulære regler og frister, mens den selskabsretlige udlodning af fordringen ikke udløser yderligere beskatning. Revisors vurderingsberetning og generalforsamlingsreferatet i forbindelse med udlodning af fordringen er tidligere fremsendt. Som det fremgår af foranstående, er der med udlodningerne af udbytte for indkomstårene 2015 og 2016,- og med den valgte udlodning af fordringen ved udgangen af 2018 (alle indenfor de regulære regler og frister i Skats styresignal), blevet gennemført beskatning af [klager]’s hævninger på mellemregningskontoen. Skatteforvaltningen har derfor ikke grundlag for at foretage forhøjelserne som er blevet gennemført for indkomstårene 2015, 2016 og 2018. ii) at den gennemførte beskatning for indkomståret for indkomståret 2017 på 504.590 kr. skal reduceres med 207.770,08 kr. (til 297.780 kr.), idet beløbet som Skatteforvaltningen har medtaget i deres opgørelse som en hævning ikke er udtryk for en hævning. Se foran afsnittet ”Skatteforvaltningens opgørelse af hævninger” For indkomståret 2017 er der ikke sket udlodning af udbytte indenfor de regulære regler og frister. For det pågældende indkomstår - må [klager] derfor tåle en beskatning af de hævninger - der er sket på mellemregningskontoen. Skatteforvaltningen har opgjort hævninger i indkomståret 2017 til 504.590 kr. I beløbet indgår imidlertid et beløb på konto 56801 på 207.770,08 kr., der ikke er udtryk for en hævning, men blot en overførsel ved en ompostering mellem underkontiene til mellemregningskontoen (mellem konto 56801 og 56802), der udgør underkonti til den samlede mellemregningskonto mellem [klager] og [virksomhed4] Aps. Skatteankestyrelsen anmodes derfor om at reducere den beskatning der er sket for indkomståret 2017 til 297.780 kr. Principal påstand – Sammenfatning [klager]’s hævninger på mellemregningskontoen der er blevet udloddet som udbytte- og selvangivet for indkomstårene 2015 – 2018 inkl. har udgjort 1.085.897 kr. Herudover kommer den beskatning som Skatteforvaltningen har gennemført - ud fra deres opgørelse af hævninger på mellemregningen – på 2.048.202 kr. Dette betyder, at der med Skatteforvaltningens afgørelse er sket beskatning med i alt 3.134.099 kr., svarende til at der nærmest er sket trippel beskatning. Dette både er- og bliver åbenbart forkert. Skatteankestyrelsen anmodes derfor sammenfattende om at ophæve den beskatning som Skatteforvaltningen har gennemført for indkomstårene 2015, 2016 og 2018., idet [klager] med assistance fra sin revisor forud for indberetningerne af oplysningsskemaerne for de pågældende indkomstår - i nøje overensstemmelse med de med de regulære regler og frister - har ladet sig beskatte af hævningerne på mellemregningen, inkl. indeholdt kildeskat og tilskrevet rente. For indkomståret 2017 anmodes Skatteankestyrelsen om at reducere den beskatning som Skatteforvaltningen har gennemført med 207.770,08, idet beløbet ikke er udtryk for en hævning. På den måde som de ulovlige hævninger på mellemregningskontoen er blevet håndteret, hvor der løbende er sket beskatning efter styresignalets anvisninger, forud for fristen for rettidig indgivelse af oplysningsskemaerne, må der ikke kunne blive tale om den dobbeltbeskatning som Skatteforvaltningens afgørelse er udtryk for. Subsidiær påstand Såfremt vores principale påstande ikke imødekommes, nedlægger vi subsidiært påstand om, at den beskatning som Skatteforvaltningen har gennemført, er sket med større beløb end [klager] i de omhandlede indkomstår har hævet på mellemregningen. Se afsnittet ovenfor ”Skatteforvaltningens opgørelse af hævninger”. Vi har ved formuleringen af den subsidiære påstand lagt vægt på, at Skatteforvaltningens opgørelse af foretagne hævninger langt overstiger de faktiske foretagne hævninger, og ikke mindst til at de faktiske foretagne hævninger allerede er selvangivet og beskattet. Skatteankestyrelsen anmodes derfor subsidiært om som minimum at reducere den beskatning som skatteforvaltningen har gennemført i) dels med de selvangivne beløb (1.085.897 kr.), samt ii) dels med de påviste fejl i Skatteforvaltningens opgørelse af hævningerne på (183.161,34 + 207.770,08 + 71.741,95 = 462.673,27 kr.), svarende til en samlet reduktion af den gennemførte beskatning med 1.548.570 kr. Vi gør opmærksom på, at de påviste fejl ikke nødvendigvis er udtømmende. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 30. maj 2024 indsendt supplerende indlæg, hvoraf følgende fremgår: ”… Den påklagede ansættelse Skatteforvaltningen har gennemført beskatning af [klager]’s af hævninger på mellemregningen mellem [klager] og det 100% ejede anpartsselskab [virksomhed1] Aps i indkomstårene 2015 – 2018 inkl. efter ligningslovens § 16 E. Skatteforvaltningen har foretaget opgørelser af de foretagne hævninger for de omhandlede år, og anset beløbene for aktieindkomst. De opgjorte beløb udgør følgende beløb Indkomståret 2015………… 454.163 kr. Indkomståret 2016……….. 641.514 kr. Indkomståret 2017……….. 504.590 kr. Indkomståret 2018……….. 447.935 kr. Opgørelsen fremgår af Bilag 1 - 4 der var vedlagt afgørelsen. Vores påstande Vi nedlægger på vegne at [klager] principal påstand om: -i) at den gennemførte beskatning for indkomstårene 2015, 2016 og 2018 ophæves, idet beskatningen af hævninger på mellemregningskontoen for de pågældende indkomstår allerede er blevet beskattet, idet hævningerne er blevet udloddet som udbytte/fordring på selskabet ordinære generalforsamlinger i det følgende år, forud for fristen for indgivelse af det årlige oplysningsskema, og ii) at den gennemførte beskatning for indkomståret for indkomståret 2017 skal reduceres med 207.770,08 kr. (til 297.780 kr.), idet beløbet som Skatteforvaltningen har medtaget i deres opgørelse som en hævning ikke er udtryk for en hævning. Vi nedlægger subsidiær påstand om: -i) at den beskatning som Skattestyrelsen har gennemført for indkomstårene 2015 – 2018 inkl., er sket med langt større beløb end [klager] gennem årene har hævet på mellemregningen, og at den gennemførte beskatning som minimum må reduceres med de påviste fejl i Skatteforvaltningens opgørelser af hævninger, samt med den beskatning som [klager] i de pågældende indkomstår har selvangivet, Såfremt Skatteankestyrelsen ikke kan imødekomme vores principale påstand, anmoder vi om at få adgang til at udtale os ved et retsmøde med Landsskatteretten. De gældende regler Det fremgår af Ligningslovens § 16 E, at hvis et selskab yder lån til en fysisk person der har bestemmende indflydelse, behandles lånet som udgangspunkt efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Ligningslovens § 16 E medfører, at lån der omfattes af bestemmelsen, skattemæssigt behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til hovedaktionæren. Dette betyder i praksis, at lånet skal beskattes som et ulovligt aktionærlån hos aktionæren, enten som udbytte eller som løn på lånetidspunktet. Når der er tale om ulovlige aktionærlån der ikke er blevet indberettet og undergivet beskatning inden udløbet af selvangivelsesfristen for det pågældende år, består der på trods af den gennemførte beskatning fortsat et lån selskabsretligt, der skal betales tilbage til selskabet. Ifølge forarbejderne til ligningslovens § 16 E fremgår det, at det ikke vil være muligt at ophæve beskatningen, der er blevet gennemført af det ulovlige aktionærlån ved at tilbagebetale lånet. Tilbagebetaler hovedaktionæren det ulovlige lån, og efterfølgende hæver det samme beløb igen, vil der ske beskatning af det samme beløb èn gang til. Den dobbeltbeskatning der kan forekomme kan undgås, hvis hovedaktionæren selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, idet der efter gældende regler skatteretligt ikke er tale om udlodning af en fordring. Betingelsen for at der selskabsretligt kan ske udlodning af en fordring uden at det udløser beskatning er, at de selskabsretlige regler om udlodning af andre aktiver end likvider iagttages. I forarbejderne til ligningslovens § 16 E fremgår det, at det er muligt indenfor de regulære regler- og frister at foretage indeholdelse og indberetning af aktionærlån, der skal beskattes som løn eller udbytte. Bliver Skat oplyst om et aktionærlån så betids, at selskabets indberetning af udbytte og betaling af kildeskat sker inden udløbet af selskabets frist for indgivelse af oplysningsskemaet for indkomståret, hvor aktionærlånet et udbetalt, får indberetningen og indeholdelsen af kildeskatten virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt. Der henvises til Skattestyrelsens juridiske vejledning- og Styresignalet om aktionærlån SKM2014.825.SKAT. Skatteforvaltningens opgørelse af hævninger Skatteforvaltningen har opgjort de hævninger der er blevet undergivet beskatning på bilagene 1 - 4 der var vedlagt afgørelsen. Skatteforvaltningens opgørelse af de årlige hævninger der er blevet beskattet bestrides, idet hævningerne er for store, og ikke overensstemmende med de faktiske forhold. Der henvises til specifikationen i noten til de vedlagte interne årsrapporter for regnskabsårene 2015 - 2017 inkl., samt til den officielle årsrapport for 2018, hvor saldoen fremgår på fordringen der er blevet udloddet. Skatteforvaltningens opgørelse af hævni gerne der ligger til grund for den gennemførte beskatning er fejlbehæftet, idet flere af de posteringer der er medtaget som hævede beløb blot er en overførsler indenfor mellemregningen. Se f.eks. i indkomståret 2016 hvor et beløb på konto 56801 på 183.161,34 kr. er flyttet til konto 56802. Der er intet grundlag for at anse posteringer indenfor mellemregningskontoen for enhævning. Se f.eks. også i indkomståret 2017 hvor et beløb på konto 56801 på 207.770,08 kr. er flyttet til konto 56802. Der er tilsvarende intet grundlag for at anse posteringen indenfor mellemregningskontoen for en hævning. Tilsvarende er der f.eks. en postering i indkomståret 2018 på 71.741,95 kr. der også er sket indenfor mellemregningskontoen. De påviste fejl er ikke udtømmende men viser, at Skatteforvaltningens opgørelse der ligger til grund for den gennemførte beskatning er fejlbehæftet, og derfor ikke kan lægges til grund for beskatningen. Skatteankestyrelsen anmodes om, at lægge de hævninger der fremgår af noterne i de interne årsrapporter/årsrapporten til grund, når der træffes afgørelse i klagesagen. Vores opfattelse Principal påstand Vi nedlægger på vegne af [klager] principal påstand om: i) at den af Skatteforvaltningen gennemførte beskatning af hævninger på mellemregningskontoen for indkomstårene 2015, 2016 og 2018 ophæves, idet de faktiske foretagne hævninger allerede er blevet beskattet som udbytte, idet hævningerne år for år er blevet udloddet som udbytte/fordring, på selskabets ordinære generalforsamlinger i det følgende år, dvs. forud for at der er indgivet oplysningsskema for de respektive indkomstår. For indkomståret 2018 (i 2019 forud for at der er indgivet oplysningsskema for indkomståret 2018) er udlodningen sket som udlodning af en fordring. Udlodning af udbytte med indeholdelse af kildeskat er på grundlag af årsrapporterne for indkomstårene 2015, 2016 og 2018 foretaget med følgende beløb: Indkomståret 2015 .………….. 503.897 kr. Indkomståret 2016 …………… 361.000 kr. Indkomståret 2018 …………… 221.000 kr. De udloddede, angivne og oplyste udbytter modsvarer de hævninger der har været foretaget på mellemregningen i årene før, og udlodningerne er inkl. indeholdt og indbetalt kildeskat- og tilskrevne renter efter gældende regler. Udbytterne er ikke udbetalt til [klager], men blot blevet bogført i selskabet med en debitering under egenkapitalen i resultatdisponeringen- og krediterer på mellemregningen. Fremgangsmåden der er anvendt, er i nøje overensstemmelse med Skats styresignal, idet de regulære regler og frister for beskatning, som fremgår af Skat’s Styresignal, er iagttaget. I forarbejderne til ligningslovens § 16 E fremgår det således, at det er muligt indenfor de regulære regler- og frister at foretage indeholdelse og indberetning af aktionærlån, der skal beskattes som løn eller udbytte. Bliver Skat oplyst om et aktionærlån så betids, at selskabets indberetning af indkomst og betaling af kildeskat sker inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret, hvor aktionærlånet et udbetalt, får indberetningen og indeholdelsen af kildeskatten virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt. Det er præcis den beskrevne fremgangsmåde der er blevet anvendt på hævningerne i indkomstårene 2015, 2016 og 2018. Der er derfor hverken grundlag eller hjemmel til at Skatteforvaltningen gennemfører beskatning af de omhandlede beløb én gang til. I forbindelse med udlodningen og angivelsen af udbytterne er Skatteforvaltningen blevet underrettet om, at udlodningen vedrører ulovlige udlån, ligesom underskrevne revisor overfor Erhvervsstyrelsen har erklæret sig om, at det ulovlige udlån er blevet tilbagebetalt. Som eksempel er vedlagt revisors erklæring - der er afgivet overfor Erhvervsstyrelsen - i forbindelse med årsrapporten for 2015. Den bogføringsmæssige håndtering af udlodningerne af udbytte for indkomstårene 2015, 2016 og 2018 har medført, at selskabets tilgodehavende på mellemregningen er blevet nedbragt med de udloddede beløb. Nedbringelsen af mellemregningen hverken kan eller må udløse beskatning - beskatning indtræder først ”påny” - når der igen hævninger på mellemregningen med selskabet. De udlodninger af udbytte som [klager] selv har valgt at lade sig beskatte af for de pågældende år, er udtryk for årets samlede hævninger på mellemregningen inkl. indeholdt kildeskat og tilskrevne renter. Der må derfor ikke kunne ske yderligere beskatning. Det udloddede udbytte for indkomståret 2018 - der er sket på selskabets ordinære generalforsamling i 2019 før fristen for indgivelsen af oplysningsskemaet - er sket som udlodning af en fordring og kontanter på i alt 221.000 kr., der sammensætter sig af en fordring på 220.565 kr. (udlån/hævet mellemregning på 171.398 kr. og tilskrevne renter på 49.167) samt kontanter på 435 kr. Det udloddede udbytte er med udlodningen af fordringen beskattet indenfor de regulære regler og frister, mens den selskabsretlige udlodning af fordringen ikke udløser yderligere beskatning. Vedlægger revisors vurderingsberetning og generalforsamlingsreferatet i forbindelse med udlodning af fordringen. Som det fremgår af foranstående, er der med udlodningerne af udbytte for indkomstårene 2015 og 2016,- og med den valgte udlodning af fordringen ved udgangen af 2018 (alle indenfor de regulære regler og frister i Skats styresignal), blevet gennemført beskatning af [klager]’s hævninger på mellemregningskontoen. Skatteforvaltningen har derfor ikke grundlag for at foretage forhøjelserne som er blevet gennemført for indkomstårene 2015, 2016 og 2018. ii) at den gennemførte beskatning for indkomståret for indkomståret 2017 på 504.590 kr. skal reduceres med 207.770,08 kr. (til 297.780 kr.), idet beløbet som Skatteforvaltningen har medtaget i deres opgørelse som en hævning ikke er udtryk for en hævning. Se foran afsnittet ”Skatteforvaltningens opgørelse af hævninger” For indkomståret 2017 er der ikke sket udlodning af udbytte indenfor de regulære regler og frister. For det pågældende indkomstår - må [klager] derfor tåle en beskatning af de hævninger - der er sket på mellemregningskontoen. Skatteforvaltningen har opgjort hævninger i indkomståret 2017 til 504.590 kr. I beløbet indgår imidlertid et beløb på konto 56801 på 207.770,08 kr., der ikke er udtryk for en hævning, men blot en overførsel ved en efterpostering indenfor mellemregningskontoen mellem konto 56801 og 56802, der udgør integrerede dele af den samlede mellemregningskonto mellem [klager] og [virksomhed4] Aps. Skatteankestyrelsen anmodes derfor om at reducere den beskatning der er sket for indkomståret 2017 til 297.780 kr. Principal påstand – Sammenfatning [klager]’s hævninger på mellemregningskontoen der er blevet udloddet som udbytte- og selvangivet for indkomstårene 2015 – 2018 inkl. har udgjort 1.085.897 kr. Herudover kommer den beskatning som Skatteforvaltningen har gennemført - ud fra deres opgørelse af hævninger på mellemregningen – på 2.048.202 kr. Dette betyder, at der med Skatteforvaltningens afgørelse er sket beskatning med i alt 3.134.099 kr., svarende til at der er sket trippel beskatning. Dette er og bliver åbenbart forkert. Skatteankestyrelsen anmodes derfor sammenfattende om at ophæve den beskatning som Skatteforvaltningen har gennemført for indkomstårene 2015, 2016 og 2018., idet [klager] med assistance fra sin revisor forud for indberetningerne af oplysningsskemaerne for de pågældende indkomstår - i nøje overensstemmelse med de med de regulære regler og frister - har ladet sig beskatte af hævningerne på mellemregningen, inkl. indeholdt kildeskat og tilskrevet rente. For indkomståret 2017 anmodes Skatteankestyrelsen om at reducere den beskatning som Skatteforvaltningen har gennemført med 207.770,08, idet beløbet ikke er udtryk for en hævning. På den måde som de ulovlige hævninger på mellemregningskontoen er blevet håndteret, hvor der løbende er sket beskatning efter styresignalets anvisninger, forud for fristen for rettidig indgivelse af oplysningsskemaerne, må der ikke kunne blive tale om den dobbeltbeskatning som Skatteforvaltningens afgørelse er udtryk for. Subsidiær påstand Såfremt vores principale påstande ikke imødekommes, nedlægger vi subsidiært påstand om, at den beskatning som Skatteforvaltningen har gennemført, er sket med større beløb end [klager] i de omhandlede indkomstår har hævet på mellemregningen. Se afsnittet ovenfor ”Skatteforvaltningens opgørelse af hævninger”. Vi har ved formuleringen af den subsidiære påstand lagt vægt på, at Skatteforvaltningens opgørelse af foretagne hævninger langt overstiger de faktiske foretagne hævninger, og ikke mindst til at de faktiske foretagne hævninger allerede er selvangivet og beskattet. Skatteankestyrelsen anmodes derfor subsidiært om som minimum at reducere den beskatning som skatteforvaltningen har gennemført i) dels med de selvangivne beløb (1.085.897 kr.), samt ii) dels med de påviste fejl i Skatteforvaltningens opgørelse af hævningerne på (183.161,34 + 207.770,08 + 71.741,95 = 462.673,27 kr.), svarende til en samlet reduktion af den gennemførte beskatning med 1.548.570 kr. Vi gør opmærksom på, at de påviste fejl ikke nødvendigvis er udtømmende. …” Klagerens repræsentant har den 4. juni 2024 udtalt sig på møde med Skatteankestyrelsen. Af mødereferatet fremgår blandt andet følgende: ”… [person3] (herefter [person3]) lægger ud med at uddybe de indsendte bemærkninger til Skatteankestyrelsen af 30. maj 2024. [person3] forklarer, at den essentielle i denne sag er, at klager allerede har indberettet og betalt skat af de ulovlige aktionærlån for 2015, 2016 og 2018. [person3] forklarer, at de har fulgt styresignal SKM2014.825.SKAT og henviser til følgende passage: ”Bliver Skat oplyst om et aktionærlån så betids, at selskabets indberetning af udbytte og betaling af kildeskat sker inden udløbet af selskabets frist for indgivelse af oplysningsskemaet for indkomståret, hvor aktionærlånet et udbetalt, får indberetningen og indeholdelsen af kildeskatten virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.” Dog er dette ikke sket i 2017. [person3] henviser til klagens bilag om indberettede udbytter på, der skal bevise, at der er indberettet og betalt udbytteskat på det ulovlige aktionærlån, der efter hans opfattelse er sket i overensstemmelse med Styresignalet retningslinjer. Vedrørende indberetningen i 2016, som er vedrørende indkomstår 2015, er der indberettet 503.897 kr. Der fremgår, at der ikke er betalt udbytteskat, men [person3] forklarer, at dette imidlertid ikke er korrekt. [person4] (herefter [person4]) spørger ind til, at indberetningerne af udbytte er håndskrevne, hvorfor det ikke er til at verificere. [person3] vil fremsende dokumentation på dette, herunder årsrapporterne for klager. [person4] spørger ind til om aktionærlånet er udloddet som en fordring i andet end kontakter. [person3] forklarer, at lånet først er tilbagebetalt/udloddet som en fordring i andet end kontanter i 2018 eller 2019. Dvs. at der ikke sket tilbagebetaling af lånet med alle de andre indberetninger af udbytte for indkomstårene 2015-2016 og 2018. [person4] spørger ind til mellemregningskontoen og den som hedder ”Tilg. Virk.delt.& led. Primo”, ”Tilg. Virk.delt.& led. Tilgang”, ”Tilg. Virk.delt.& led. Afgang” og ”Tilg. Virk.delt.& led. Renter”, idet der er tale om 3-4 opdelte mellemregningskonti, hvilket også er den måde, hvorpå Skattestyrelsen har opgjort aktionærlånet. [person3] forklarer, at der alene er tale om en enkelt mellemregningskonto, der har kontonummer 56800. De andre konti 56801, 56802 og 56803 er alene underopdelt under mellemregningskonto, som er hjælp til klager i forhold til hans personlige virksomhed ”[virksomhed2]”. [person3] forklarer, at det ikke har været muligt at finde den rigtige mellemregning med dertilhørende bogføring, idet [revisionsfirma1] er af den overbevisning, at dette er udleveret til klager og klager er af den overbevisning, at [revisionsfirma1] er i besiddelse af mellemregningskontoen. [person3] vil dog gøre et forsøg på op opstøve denne. [person3] forklarer afslutningsvis at i 2016: 183.161,34 kr. er blot en ompostering og skal ikke beskattes. 2017: 207.770,08 kr. er også en ompostering og skal ikke beskattes. …” Repræsentanten har den 28. maj 2025 indsendt supplerende indlæg, hvoraf følgende fremgår: ”… Ad 1. Oprindelig bogføring for konto 56800, 56801, 56802 og 56803 Den oprindelige bogføring i form af kontospecifikationer for de påklagede år - indkomstårene 2015-18 inkl. - indgår allerede i sagen. Materialet ligger på side 158 – 171 inkl. i det dokument vi har modtaget fra Skatteankestyrelsen i den bevilgede aktindsigt i sagen. Der henvises også til Skatteankestyrelsens brev dateret den 7. maj 2024. Vedlagt følger den modtagne pdf fil med aktindsigten. Vi gør i den forbindelse opmærksom på, at den foretagne skatteansættelse for indkomståret 2019 ikke er omfattet af klagen, idet ændringen er sket som en genoptagelsessag på vores foranledning. Ad 2. Komplette udgaver af udbytteindberetninger Vi er desværre ikke i besiddelse af andre udgaver af udbytteindberetningerne end dem der allerede er fremsendt. Vedlægger som svar på Skatteankestyrelsens spørgsmål udskrift fra Skat erhverv for udlodning af udbytte på den ordinære generalforsamling i 2017 (ved godkendelsen af årsrapporten for 2016), samt for udlodning af udbytte på den ordinære generalforsamling den 03-06-2015 (ved godkendelsen af årsrapporten for 2014). Med hensyn til de gennemførte udlodninger af udbytte på selskabets ordinære generalforsamlinger i 2016, 2017 og 2019 (baseret på de foretagne hævninger i indkomstårene 2015, 2016 og 2018) henvises der til de tidligere fremsendte udskrifter fra skat.dk af ”skatteoplysninger” og ”årsopgørelser” fra [klager]s skattemappe. Som det fremgår af skatteoplysningerne for eksempelvis 2016 (vedlagt på ny), er der på den ordinære generalforsamling den 03-03-2016 - ved godkendelsen af årsrapporten for indkomståret 2015 - blevet udloddet henholdsvis 160.659 kr., 57.073 kr. og 503.897 kr., eller i alt 721.629 kr. i bruttoudbytte til [klager]. Skatteoplysningerne for de pågældende år fra [klager]s skattemappe bekræfter således den beskatning [klager] har selvangivet vedrørende hævningerne på det ulovlige aktionærlån i indkomstårene 2015, 2016 og 2018, og udskrifterne må nødvendigvis anses for at være fyldestgørende dokumentation for de foretagne udlodninger af udbytte, idet oplysningerne er baseret på de udbytteindberetninger der er blevet foretaget til Skat. Ad. 3. Redegørelse for sammenhængen mellem konto 56800, 56801, 56802 og 56803 og de indberettede udbytter. Der er kun en mellemregningskonto. De nævnte konti kan beskrives således: Konto 56800 Tilgodehavende primo Konto 56801 Årets tilgangKonto 56802 Årets afgang Konto 56803 Årets rentetilskrivning I forbindelse med regnskabsaflæggelsen har vores revisorer i den foreliggende bogføring/de foreliggende årsrapporter samlet de mellemregningskonti som selskabet selv har opereret med i en mellemregningskonto, da selskabet internt har valgt at opdele mellemregningen i en mellemregning med i) [klager], ii) [virksomhed2] og [virksomhed3] (egen og hustrus personlige virksomheder, og iii) tilgodehavende virksomhedsdeltager. Samlingen af mellemregningerne til en mellemregningskonto har som tidligere anført afstedkommet en række efterposteringer, som fremtræder i den fremlagte bogføring med dateringer ultimo året. Disse efterposteringer - er ikke udtryk yderligere hævninger, som det er blevet lagt til grund af skatteforvaltningen - i den afgørelse der er blevet truffet. De årlige hævninger på det ulovlige aktionærlån der skal beskattes, er saldoen på mellemregningskontoen ved udgangen af indkomstårene, som den fremgår af den fremlagte bogføring- og de fremlagte årsrapporter. Bortset fra indkomståret 2017 (hævningen for 2016) er disse hævninger allerede blevet beskattet som udbytte (udloddet på selskabets ordinære generalforsamlinger i det følgende indkomstår, forud for fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår hvor hævningen har fundet sted), i nøje overensstemmelse med de gældende regler, som fremgår af Skattestyrelsens styresignal om aktionærlån SKM2014.825.SKAT. Vi er desværre afskåret fra at kunne fremlægge bogføringsbilag- og bogføringsbilag for de foretagne efterposteringer, idet bilagsmaterialet af uforklarlige årsager efter det for os oplyste er bortkommet. Øvrige bemærkninger: Vi kan i øvrigt i det hele henvise til det i vores tidligere skrivelser anførte, og anmoder om at behandlingen af klager sker i overensstemmelse med de nedlagte påstande. Opmærksomheden henledes i denne forbindelse på, at [klager] for indkomstårene 2015 – 2018 inkl. har selvangivet og ladet sig beskatte af hævninger på mellemregningskontoen, der er blevet angivet som udbytte med 1.085.897 kr. Herudover kommer den beskatning som Skatteforvaltningen med urette har gennemført - ud fra deres fejlagtige opgørelse af hævninger på mellemregningskontoen - på 2.048.202 kr. Dette har medført, at [klager] med Skatteforvaltningens afgørelse samlet set er blevet beskattet med 3.134.099 kr., svarende til at der nærmest er sket en trippel beskatning af det beløb, som [klager] rent faktisk har hævet på mellemregningskontoen. Dette beløb er- og bliver åbenbart forkert, da der ikke er sket nogen anden løbende nedbringelse af mellemregningskontoen, end den udlodning af udbytte (svarende til saldoen på mellemregningskontoen ultimo året), der er blevet beskattet hos [klager] helt i overensstemmelse med de retningslinjerne der følger af styresignalet fra Skattestyrelsen. Afslutning Hvis Skatteankestyrelsen ikke kan imødekomme vores påstande, skal vi anmode om at sagen hjemvises til fornyet behandling i Skatteforvaltningen, med henblik på at få gennemgået og ændret de foretagne afgørelser. Det begærede retsmøde med Landsskatteretten fastholdes. …” Klagerens repræsentant har den 30. august 2025 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse. ”… PÅ vegne af [klager] ([klager]) kan det oplyses, at Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelsen i sagen ikke kan tiltrædes. Den beskatning som Skattestyrelsen har gennemført, er åbenbart forkert- og helt urimelig, når der henses til de beløb som [klager] har selvangivet vedrørende samme forhold for de pågældende indkomstår. Beløbene er blevet selvangivet- og angivet til Skattestyrelsen i nøje overensstemmelse med det styresignal Skattestyrelsen har udsendt om den skattemæssige håndtering af ulovlige aktionærlån (SKM2014.825). Der skal naturligvis betales den skat de gældende regler tilsiger - hverken mere eller mindre - og Landsskatteretten anmodes om at træffe en afgørelse, der tager hensyn til den indkomst der er blevet selvangivet. Vi ønsker at få adgang til at udtale os ved et retsmøde med Landsskatteretten før der træffes en afgørelse i sagen. I det omfang Landsskatteretten ikke helt- eller delvis kan imødekomme vores påstande, skal vi anmode Landsskatteretten om, at hjemvise sagen til fornyet behandling i Skattestyrelsen, hvor der kan blive foretaget en dybere gennemgang af [klager]’s hævninger på mellemregningskontoen end dem der er blevet foretaget af Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse. Herved kan det blive slået fast, hvilke af de beløb Skattestyrelsen har anset for hævninger på det ulovlige aktionærlån, der har passeret [klager]’s privatøkonomi, og hvilke af beløbene der ikke har passeret [klager]’s privatøkonomi- således, at der kan blive truffet en afgørelse på et rigtigt grundlag. Det kan i denne forbindelse ligeledes blive slået fast, at de udlodninger af udbytte der efter det omtalte styresignal gør op med beskatningen af [klager]’s hævninger på det ulovlige aktionærlån, ikke er blevet udbetalt til [klager], hvilket Skatteankestyrelsen i den foreliggende indstilling postulerer kan være tilfældet. Det er fortsat vores opfattelse, at forhøjelserne der er gennemført for indkomstårene 2015, 2016 og 2018 skal frafaldes, idet [klager] allerede i de indgivne selvangivelser (oplysningsskemaer) for de pågældende indkomstår, er blevet beskattet af de foretagne hævninger på de ulovlige aktionærlån. Det er også fortsat vores opfattelse, at forhøjelsen der er gennemført for indkomståret 2017 skal reduceres med 207.770,08 kr. (til 297.780 kr.), idet beløbet som Skattestyrelsen har medtaget i deres opgørelse som en hævning ikke er udtryk for en hævning, men alene en ompostering (efterpostering) indenfor den opdeling der er blevet foretaget af mellemregningskontoen af selskabets revisor i forbindelse med årsafslutningen- og udarbejdelse af årsrapporten Ad. indkomstårene 2015, 2016 og 2018 Til støtte for vores påstand om, at forhøjelserne for de pågældende indkomstår skal frafaldes, skal der anføres følgende: Ifølge forarbejderne til ligningslovens § 16E, Skattestyrelsens juridiske vejledning og styresignalet om aktionærlån SKM2014.825.SKAT har det været muligt indenfor de regulære regler og frister, at gøre op med beskatningen af det ulovlige aktionærlån ved at foretage indeholdelse- og indberetning af aktionærlånet, der herefter beskattes som løn eller udbytte i det følgende indkomstår. Det fremgår således bl.a. af Styresignalet punkt 5, situation 1, hvor det bl.a. er anført: ”Skat afdækker eller bliver oplyst om et aktionærlån så betids, at selskabets indberetning af indkomst og betaling af kildeskat sker inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt. Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte samt indbetale kildeskatten heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt. …..” Det er præcis denne fremgangsmåde [klager] har benyttet sig af - for så vidt angår de hævninger - der er blevet foretaget i indkomstårene 2015, 2016 og 2018. Hævningerne for de pågældende indkomstår er således blevet undergivet beskatning som udbytte i forbindelse med at der er blevet selvangivet for indkomståret 2015 i foråret 2016 (hævninger i 2015), for indkomståret 2016 i foråret 2017 (hævninger i2016), og i indkomståret 2018 i foråret 2019 (hævninger i 2018) med indeholdelse- og indbetaling af kildeskat af udbytterne som foreskrevet i styresignalet. Hævninger i indkomståret 2015 Der er med vedtagelsesdato den 3/3-2016 udloddet et udbytte fra [virksomhed1] Aps til [klager] på 503.897 kr. og indeholdt en udbytteskat med 136.053 kr., med virkning for aktionærlånet opstået i indkomståret 2015. Til dokumentation for beløbets størrelse er allerede fremlagt i) årsrapporten for [virksomhed1] Aps for regnskabsåret 2015, ii) dokumentation for vedtagelsen- og angivelsen af udbyttet og udbytteskatten med udskrift af [klager]’s personlige skatteoplysninger- og årsopgørelsen for 2016 fra [klager]’s skattemappe, hvor det udloddede udbytte, indeholdt udbytteskat- og datoen for udlodningen af udbyttet fremgår. Hævninger i indkomståret 2016 Der er med vedtagelsesdato den 6/6-2017 udloddet et udbytte fra [virksomhed1] Aps til [klager] på 361.000 kr. og indeholdt en udbytteskat med 97.470 kr., med virkning for aktionærlånet opstået i indkomståret 2016. Til dokumentation for beløbets størrelse er allerede fremlagt i) årsrapporten for [virksomhed1] Aps for regnskabsåret 2016, ii) dokumentation for vedtagelsen og angivelsen af udbyttet og udbytteskatten med udskrift af [klager]’s personlige skatteoplysninger og årsopgørelsen for 2017 fra [klager]’s skattemappe, hvor det udloddede udbytte, indeholdt udbytteskat- og datoen for udlodningen af udbyttet fremgår. Hævninger i indkomståret 2018 Der er med vedtagelsesdato den 21/6-2019 udloddet et udbytte fra [virksomhed1] Aps til [klager] på 221.000 kr. og indeholdt en udbytteskat med 59.670 kr., med virkning for aktionærlånet opstået i indkomståret 2018. Til dokumentation for beløbets størrelse er allerede fremlagt i) årsrapporten for [virksomhed1] Aps for regnskabsåret 2018, ii) dokumentation for vedtagelsen og angivelsen af udbyttet og udbytteskatten med udskrift af [klager]’s personlige skatteoplysninger og årsopgørelsen for 2019 fra [klager]’s skattemappen, hvor det udloddede udbytte, indeholdt udbytteskat- og datoen for udlodningen af udbyttet fremgår. Hævninger i indkomståret 2019 For indkomstår 2019 skete udlodningen som en fordring, og der henvises til det allerede fremsendte generalforsamlingsreferat- og revisors vurderingsberetning. Supplerende bemærkninger hertil Med de gennemførte udlodninger af udbytter indenfor de frister det fremgår af Skattestyrelsens styresignal, er der gjort op med beskatningen af de hævninger der er sket på det ulovlige aktionærlån i indkomstårene 2015, 2016 og 2018. Der er efter vores opfattelse derfor ikke grundlag for at Skatteankestyrelsen indstiller, at de forhøjelser som Skattestyrelsen har gennemført for de pågældende indkomstår skal opretholdes (stadfæstes). Der vil derfor kun være grundlag for at foretage forhøjelser for de pågældende indkomstår, idet omfang at [klager] i sin privatøkonomi har modtaget større hævninger end der er kommet til udtryk i årsrapporterne for [virksomhed4] Aps. Dette er ifølge vores oplysninger ikke tilfældet. Se nærmere det nedenfor anførte afsnit om Skattestyrelsens opgørelse af hævninger, hvori der indgår flere beløb der ikke på noget tidspunkt har passeret [klager]’s privatøkonomi. Beløbene er rene balanceposteringer indenfor mellemregningskontoen. Ad. indkomståret 2017 For indkomståret 2017 er hævningerne på det ulovlige aktionærlån ikke blevet angivet som udbytte forinden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår i foråret 2019. Der er derfor grundlag for at gennemføre en forhøjelse for dette indkomstår med et beløb svarende til de hævninger [klager] rent faktisk har foretaget på det ulovlige aktionærlån. Den beskatning som Skattestyrelsen har gennemført for indkomståret 2017 skal derfor reduceres med 207.770,08 kr. (til 297.780 kr.), idet beløbet som Skatteforvaltningen har medtaget i deres opgørelse som en hævning ikke er udtryk for en faktisk hævning der har passeret [klager]’s privatøkonomi, men blot en afslutningspostering foretaget af revisor indenfor mellemregningskontoen, i forbindelse med årsafslutningen- og udarbejdelsen af årsrapporten for regnskabsåret for [virksomhed4] Aps. Skattestyrelsens opgørelse af hævninger Skatteforvaltningen har opgjort de hævninger der er blevet undergivet beskatning på bilagene 1 - 4 der var vedlagt afgørelsen. Skatteforvaltningens opgørelse af de årlige hævninger der er blevet beskattet kan ikke anerkendes, idet hævningerne er for store, og ikke overensstemmende med de hævninger der rent faktisk er blevet foretaget. Skatteforvaltningens opgørelse af hævningerne der ligger til grund for den gennemførte beskatning er fejlbehæftet, idet flere af de posteringer der er medtaget som hævede beløb blot er afslutningsposteringer mellem underkontiene til mellemregningskontoen, og således ikke udtryk for faktiske hævninger som [klager] har foretaget. Se f.eks. i indkomståret 2016 hvor et beløb på konto 56801 på 183.161,34 kr. blot er flyttet til konto 56802. Der er intet grundlag for at anse afslutningsposteringer indenfor mellemregningskontoen for hævninger. Se f.eks. også i indkomståret 2017 hvor et beløb på konto 56801 på 207.770,08 kr. er flyttet til konto 56802. Tilsvarende er der f.eks. en afslutningspostering i indkomståret 2018 på 71.741,95 kr., der tilsvarende er sket indenfor underkontiene til mellemregningskontoen. De påviste fejl er ikke udtømmende men viser, at Skattestyrelsens opgørelse der ligger til grund for den gennemførte beskatning er fejlbehæftet, og derfor ikke kan lægges til grund for beskatningen. Derfor må sagen tilbagevises af Landsskatteretten til fornyet behandling i Skattestyrelsen. Det kan i øvrigt oplyses, at [klager] i ingen tilfælde har foretaget tilbagebetalinger af lånet til selskabet, som der er blevet hævet på ny, hvilke der efter de gældende regler som beskrevet i styresignalet, vil udløse en dobbeltbeskatning. Landsskatteretten anmodes derfor om - at lægge de faktiske hævninger der fremgår af årsrapporterne - til grund når afgørelsen i klagesagen træffes. Vores kommentarer til Skattestyrelsens indstilling Skatteankestyrelsen anfører bl.a. som begrundelse for at stadfæste Skattestyrelsens opgørelse af hævningerne der skal beskattes, at konto 56800 er en mellemregningskonto, og kontiene 56801, 56802 og 56803 hver især også må anses for at være selvstændige mellemregningskonto. Denne forudsætning er ikke i overensstemmelse med de faktiske forhold, idet opdelingen af mellemregningen er ren intern, hvilket betyder at der kun har bestået 1 mellemregningskonto mellem [klager] og [virksomhed4] Aps, som det også fremgår af de aflagte årsrapporter for selskabet. De afslutningsposteringer der er blevet foretaget som led i regnskabsafslutningen mellem de omhandlede underkonti, er rene balanceposteringer indenfor mellemregningskontoen, og ikke udtryk for at nogen af disse posteringer på nogen måde har passeret [klager]’s privatøkonomi. Der er derfor intet som helst grundlag for at anse de debiteringer - hvor der er foretaget modsvarende krediteringer - for at være hævninger der kan beskattes som hævninger. Skatteankestyrelsen anfører også, at det ikke på det foreliggende grundlag er godtgjort, at der er sket efterangivelse som udbytte af de skattepligtige hævninger på mellemregningskontoerne for indkomstårene 2015 og 2016. Der er herved henset til, at de indberettede beløb ikke kan afstemmes med debiteringerne på mellemregningskontoen og at det i øvrigt ikke kan fastslås, hvorvidt klageren i sammenhæng med udbytteindberetningerne har modtaget udbytterne der er blevet udloddet. Skatteankestyrelsens påstand er uforståelig, idet de efterangivne udbytter for begge de omhandlede indkomstår, svarer til [virksomhed4] Aps tilgodehavende på mellemregningskontoen i selskabets årsrapporter. Hertil kommer at der er blevet fremlagt dokumentation for de efterangivne udbytter i form af udskrifter af [klager]’s personlige skatteoplysninger fra skattemappen med angivelse af udbyttets størrelse og datoen for deklareringen af udbyttet. Endelig forekommer det grotesk, at Skatteankestyrelsen i begrundelsen også søger at postulere, at de deklarerede udbytter der efter styresignalet gør op med beskatningen af hævningerne på de ulovlige aktionærlån, kan være udbetalt til [klager] på ny. Vi kan oplyse, at dette ikke har været tilfældet, og anmoder Landsskatteretten om at se bort herfra. Denne påstand er endnu en grund til, at Skatteankestyrelsen må træffe afgørelse om, at hjemvise sagen til fornyet behandling i Skattestyrelsen. Skatteankestyrelsen anfører endelig også at det heller ikke kan anses for at være godtgjort, at der ved selskabets udlodning af udbytte for 2018 er tale om udlodning af en fordring som udbytte. De selskabsretlige betingelser herfor er ikke opfyldt. Skatteankestyrelsen bemærker i den forbindelse, at det ikke ud fra generalforsamlingsreferatet kan konstateres, at der er vedtaget udlodning af en fordring som udbytte, ligesom der ikke er udarbejdet en vurderingsberetning i forbindelse med udlodningen af udbyttet for indkomståret 2018. Udlodningen kan derfor ikke foretages uden beskatning af [klager]. Det Skatteankestyrelsen anfører herom er ikke rigtigt, idet der overfor Skatteankestyrelsen – udover generalforsamlingsreferatet – også er fremlagt den vurderingsberetning der bekræfter at der er tale om udlodning af en fordring. Skatteankestyrelsen har derfor ikke grundlag for at fastholde Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2018, med henvisning til at der ikke foreligger en vurderingsberetning. Afslutning Det er som det fremgår foran sammenfattende vores opfattelse, at forhøjelserne der er gennemført for indkomstårene 2015, 2016 og 2018 skal frafaldes, idet [klager] allerede i de indgivne selvangivelser (oplysningsskemaer) for de pågældende indkomstår, er blevet beskattet af de foretagne hævninger på de ulovlige aktionærlån. Det er ligeledes fortsat vores opfattelse, at forhøjelsen der er gennemført for indkomståret 2017 skal reduceres med 207.770,08 kr. (til 297.780 kr.), idet beløbet som Skattestyrelsen har medtaget i deres opgørelse som en hævning ikke er udtryk for en hævning. Vi anmoder som anført indledningsvis om, at få adgang til at udtale os ved et retsmøde med Landsskatteretten, før der træffes en afgørelse i sagen. I det omfang Landsskatteretten ikke helt eller delvist kan imødekomme vores påstande, skal vi anmode Landsskatteretten om at hjemvise sagen til fornyet behandling i Skattestyrelsen, hvor der kan blive foretaget en dybere gennemgang og analyse af hævningerne m.v. på mellemregningskontoen. Fastholdes Skattestyrelsens afgørelse vil det medføre, at de hævninger som [klager] rent faktisk har foretaget er blevet undergivet en trippel beskatning, i) først ved den beskatning der er blevet selvangivet efter anvisningerne i Skattestyrelsens styresignal, ii) den beskatning af de samme beløb som Skattestyrelsen har foretaget, og endelig iii) den yderligere beskatning som Skattestyrelsen har foretaget af rene afslutningsposteringer indenfor mellemregningskontoen der ikke har passeret [klager]’s privatøkonomi. En sådan ”brandbeskatning” er åbenbart forkert, og må løses af i) Landsskatteretten i forbindelse med at der træffes en afgørelse der helt eller delvis imødekommer de nedlagte påstande, eller ii) ved at Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling i Skattestyrelsen, hvor der kan blive foretaget en dybere gennemgang af sagen, end der er blevet foretaget af Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 24. oktober 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling. Vedrørende den talmæssige opgørelse Skattestyrelsen henviser til SKM2019.40.LSR og SKM2019.49.LSR, hvoraf det fremgår, at låneforhold mellem selskaber og aktionærer anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne er behandlet som sådan, f.eks. ved at de er ført som adskilte låneforhold i selskabets bogholderi. Skattestyrelsen er ikke enig med klageren om, at det kun er tale om én mellemregningskonto, eftersom der fremgår af den fremlagte dokumentation at der er ført flere konti. Skattestyrelsen er således enig med Skatteankestyrelsen om, at hver mellemregningskonto skal behandles separat. Klageren har gjort gældende, at Skattestyrelsen opgørelse er fejlbehæftet, idet klageren har blevet beskattet af interne omposteringer på kontiene den 31. december 2016 og den 31. december 2017. Skattestyrelsen finder ikke, at vores afgørelse giver et forkert resultat, eftersom dispositionerne på de forskellige mellemregningskonti skal behandles separat. Det betyder at der opstod nye låneforhold på konto 56801 ved debiteringerne den 31. december 2016 og den 31. december 2017. Skattestyrelsen fastholder at vores afgørelse er opgjort korrekt, hvorfor vi tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling herom. Vedrørende udlodning Klagernes repræsentant har gjort gældende, at der ikke skal ske en forhøjelse af klagerens aktieindkomst i indkomstårene 2015, 2016 og 2018, eftersom klageren har udloddet fordringerne i overensstemmelse med SKM2014.825.SKAT. Til støtte herfor har klagerens repræsentant henvist til de fremlagte udskrifter af klagerens personlige skatteoplysninger, årsopgørelserne samt årsrapporterne fra [virksomhed1] ApS. Der er også fremlagt generalforsamlingsreferater og kvitteringer for indberetninger af udbytte. Skattestyrelsen fastholder at klageren ikke har opfyld de selskabsretlige betingelser for at udlodde fordringerne. Skattestyrelsen finder, at den fremlagte dokumentation ikke er nok for at løfte bevisbyrden for at fordringerne udloddet til klageren. Det er ved vurderingen lagt vægt på, at der ikke fremgår af generalforsamlingsreferaterne at det er fordringer der er blevet udloddet, at der ikke er udarbejdet vurderingsberetninger i forbindelse med udlodningerne samt at det ikke fremgår af mellemregningskontiene at fordringerne er udloddet. Klagerens repræsentant har nedlagt subsidiær påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen. Skattestyrelsen finder, at sagen er tilstrækkeligt oplyst til at Landsskatteretten kan træffe endelig afgørelse i sagen. Skattestyrelsens finder som følge heraf, at der ikke skal ske hjemvisning af sagen. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har den 7. november 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”… Det fremsendte forslag til afgørelse- og Skattestyrelsens udtalelse hertil, har givet anledning til nedenstående bemærkninger. Det er et faktum: *at forslaget til afgørelsen ikke tager højde for, at [klager] i nøje overensstemmelse med ordlyden i styresignal (SKM2014.825)- og den juridiske vejledning for 2015-18, selv har ladet sig beskatte af de foretagne hævninger på det ulovlige aktionærlån for indkomstårene 2015, 2016 og 2018, ved indenfor fristen for rettidig indgivelse af oplysningsskema for de pågældende år, at udlodde et udbytte med indeholdelse af udbytteskat på selskabets ordinære generalforsamlinger svarende til de foretagne hævninger i det foregående år, *at [klager] i ingen tilfælde har foretaget tilbagebetaling til selskabet af de foretagne hævninger i de pågældende år, der kan begrunde hverken dobbelt- eller trippel beskatning, som det er resultatet af Skattestyrelsens afgørelse, og *at [klager] der selv har forestået bogføringen kun har haft 1 mellemregningskonto, da opdelingen på flere konti alene er resultatet af revisors afslutningsposteringer der er foretaget i forbindelse med årsafslutningerne og udarbejdelsen af årsregnskaberne. Den påklagede skatteansættelse er derfor forkert allerede fordi, at Skattestyrelsen - uagtet at [klager] selv har ladet sig beskatte af de foretagne hævninger i indkomstårene 2015, 2016 og 2018 - ved at selvangive beløbene. Vi henviser i denne forbindelse til juridisk vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 for de relevante år der bl.a. skriver: ”Hævning uden tilbagebetalingspligt At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af Ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen. I praksis betyder det, at lånet beskattes som løn eller udbytte. Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af § 16 E”” Beskatning Lånet beskattes som løn eller udbytte Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af § 16E. Bemærk Reglen i LL § 16 E er ikke en hjemmel til beskatning af lån. Reglen fastslår blot, at lån betragtes som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Det betyder, at lån ikke skattemæssigt behandles som lån, men derimod behandles efter de almindelige regler om overførsel af værdier fra selskabet til personen. Det betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte, gælder”. ”Indeholdelse og indberetning af kildeskat I forarbejderne til ligningslovens § 16 E er det lagt til grund, at det er efter de regulære regler og frister, at der skal ske indeholdelse og indberetning af aktionærlån, som skal beskattes som løn eller udbytte. Den omstændighed, at ydelse af et lån behandles som en hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt, medfører endvidere, at de gældende regler om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat i beløbet og reglerne om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte m.v. finder anvendelse. Der vil være situationer, hvor det først vil være efter udløbet af indkomståret, hvor et aktionærlån er udbetalt, at Skat ved kontrol og indsats………………………………………………………………………………………………………. Hvis SKAT først efter udløbet, hvor et aktionærlån er udbetalt, afdækker eller får oplyst (vores understregning)………………..skal selskabet foretage indeholdelse af kildeskat af aktionærlånet som indkomst i følgende situationer. Situation 1: SKAT afdækker eller bliver oplyst (vores understregning) om et aktionærlån så betids, at selskabets indberetning af indkomst og betaling af kildeskat sker inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt: Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte samt indbetale kildeskatten heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt” Styresignal SKM2014.825 Styresignalet for samme formuleringer som den juridiske vejledning for de pågældende år. Vores kommentarer Aktionærlånet som [klager] har genereret i de pågældende år (2015, 2016 og 2018) - er i nøje overensstemmelse med formuleringerne i juridisk vejledning og i styresignalet - blevet behandlet som hævninger uden tilbagebetalingspligt, og der er efter de almindelige regler der var gældende før indførelsen af Ligningslovens § 16 E sket udlodning af lånebeløbene som udbytte, hvori der er indeholdt udbytteskat, og indberetning af beløbene der er genereret på lånene til SKAT. Dette betyder at [klager] er blevet beskattet af lånebeløbene ved indgivelsen af oplysningsskemaerne for de relevante år, og Skattestyrelsen har derfor hverken haft grundlag eller hjemmel til at gennemføre beskatning af de samme beløb en gang til. Vi har også henset til, at der i den praksis for beskatning af løn og udbytte der var gældende før indførelsen af ligningslovens § 16 E ikke har været krav om, at udlodning af hævninger uden tilbagebetalingspligt skattemæssigt skulle gennemføres som udlodning af en fordring. Landsskatteretten anmodes derfor om at eliminere den dobbeltbeskatning som Skattestyrelsen har gennemført for de pågældende indkomstår. Det skal præciseres, at udlodningen af udbytte af lånebeløbet uden tilbagebetalingspligt for indkomståret 2018 (i foråret 2019), er blevet gennemført som udlodning af en fordring med vurderingsberetning og generalforsamlingsbeslutning, hvilket Skatteankestyrelsen bestrider har været tilfældet. Vi har tidligere fremsendt den udarbejde vurderingsberetning- og generalforsamlingsreferatet til Skatteankestyrelsen, hvor udlodningen af udbyttet er vedtaget. Dokumenterne følger vedlagt dette brev. Vi medgiver at der ikke er sket udlodning og beskatning af lånebeløbet for indkomståret 2017 (i indkomståret 2018). Den gennemførte forhøjelse skal dog reduceres til 297.780 kr., idet Skattestyrelsen har gennemført beskatning af et beløb på 207.770 kr. som ikke er udtryk for en hævning, men er en af de afslutningsposteringer som revisor har foretaget i forbindelse med årsafslutningen. Der henvises til vores tidligere skrivelser herom. Juridisk vejledning har også et afsnit om tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler. Det fremgår heraf: ”Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler Hvis en ansat hovedaktionær låner et beløb i selskabet, som skattemæssigt anses for omfattet af ligningslovens § 16 E, beskattes lånet som løn eller udbytte hos den ansatte hovedaktionær på lånetidspunktet. Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte." Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling. Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter. Det fremgår dog af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E om aktionærlån, at: "Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet." Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen. Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvide Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn” Vores kommentarer. [klager] har selv ladet sig beskatte af de foretagne hævninger i indkomstårene 2015, 2016 og 2018 på lånetidspunktet inden fristen for rettidig indgivelse af oplysningsskema for de pågældende indkomstår. Der henvises til det ovenfor anførte herom. For indkomstårene 2015-18 inkl. har [klager] ikke foretaget tilbagebetalinger af lånebeløbene til selskabet. Der er derfor ud fra formuleringen i Juridisk vejledning ikke grundlag for at der vil kunne blive tale om dobbeltbeskatning i [klager]’s tilfælde. Det fremgår ligeledes af Juridisk vejledning, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Der må derfor nødvendigvis være gjort op med beskatningen af de hævninger [klager] har foretaget i 2015, 2016 og 2018, som i nøje overensstemmelse med Juridisk vejledning og Styresignalet er blevet angivet (udloddet som udbytte med indeholdelse af udbytteskat og selvangivet) inden sidste frist for rettidig indsendelse af oplysningsskema for de pågældende indkomstår. Efter formuleringerne er der således ikke krav om, at der på beskatningstidspunktet, også er sket udlodning af den selskabsretlige fordring der fortsat består. Reglen om udlodning af den selskabsretlige fordring er netop indsat for at der ikke skal forekomme dobbeltbeskatning. Dobbeltbeskatning kan som det fremgår af formuleringen i juridisk vejledning kun blive aktuelt hvis der afdrages på fordringen, hvilket ikke er sket i de pågældende indkomstår. I [klager]’s tilfælde er der alene sket udlodning af den selskabsretlige fordring der er opstået i indkomståret 2017. Der er derfor med udlodningen gjort helt op selskabsretligt med denne fordring. Der er derimod ikke gjort op selskabsretligt med fordringerne der er opstået i 2015, 2016 og 2018, og beskattet efter de gældende regler. Dette har så længe der ikke foretaget tilbagebetalinger på lånene ingen nye skattemæssige konsekvenser. Dette betyder blot, at fordringerne fortsat består selskabsretligt, hvilket ikke hverken kan eller må kunne udløse nogen form for dobbeltbeskatning. Landsskatteretten anmodes derfor om at afgøre sagen således, at den dobbelt/- trippel beskatning der er gennemført af [klager] ophæves. Der henvises til vores tidligere skrivelser herom. Hjemvisning til fornyet behandling i Skattestyrelsen Såfremt Landsskatteretten ikke helt- eller delvist kan imødekomme de nedlagte påstande, skal vi anmode Landsskatteretten om, at hjemvise sagen til fornyet behandling i Skattestyrelsen. Vi har herved henset til, at den beskatning der har fundet sted, er særdeles byrdefuld og helt urimelig for [klager], idet den skat den samlede beskatning har udløst langt overstiger de beløb der er hævet på det ulovlige aktionærlån i de pågældende indkomstår. Afslutning Hvis der er spørgsmål eller forhold der ønskes uddybet, kan undertegnede kontaktes. Vi vedlægger endelig revisors erklæring til Erhvervsstyrelsen dateret den 3. marts 2016 der bekræfter, at det ulovlige aktionærlån der er opstået i 2015 er udloddet som udbytte på selskabets ordinære generalforsamling i foråret 2016 således, at det er dokumenteret at der er sket forrentning, indeholdelse af udbytteskat, oplysning af beløbet- og beskatning efter den praksis der var gældende før indførelsen af Ligningslovens § 16 E. …” Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant nedlagde principiel påstand om, at forhøjelserne i indkomstårene 2015, 2016, og 2018 skal ophæves og nedsættes til 298.000 kr. i indkomståret 2017. Subsidiært, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmøde. Det blev anført, at klageren i overensstemmelse med ordlyden i styresignal SKM2014.825 og den juridiske vejledning, selv havde ladet sig beskatte af de foretagne hævninger i indkomstårene 2015, 2016, og 2018 ved at udlodde de hævningerne i de pågældende indkomstår som skattepligtige udbytter på selskabets ordinære generalforsamling i de følgende indkomstår. Der var således betalt udbytteskat inklusiv renter. Det blev fremhævet, at hævningerne i indkomståret 2018 var sket som udlodning af fordring som udbytte på selskabets ordinære generalforsamling. Der var overfor Skatteankestyrelsen fremlagt vurderingsberetning og generalforsamlingsnotat over beslutningen. For så vidt angår indkomståret 2017 havde klageren ikke udloddet indkomstårets hævninger som udbytte, hvorfor der skulle ske beskatning, dog ikke så stort et beløb, som Skattestyrelsen havde gennemført, da klageren ikke havde hævet så meget i pågældende indkomstår. Han var blevet beskattet tre gange mere, end han rent faktisk havde hævet, hvilket var åbenbart forkert. Det blev yderligere anført, at Skattestyrelsen for flere indkomstår havde anset revisorens bogføringsmæssige efterposteringer mellem underkontiene til mellemregningskontoen, som hævninger der skal beskattes, hvilket medførte en dobbeltbeskatning. Der var kun tale om én mellemregningskonti mellem klageren og [virksomhed1] ApS. Underkontiene udgjorde ikke selvstændige mellemregningskonti. Dobbeltbeskatning forekom efter praksis kun, hvis der havde været tilbagebetaling af lånene til selskabet, hvilket klageren ikke havde foretaget. Endeligt blev det anført, at sagen skulle hjemvises til fornyet behandling med henblik på, at den urimelige dobbelt- og trippelbeskatning blev ophævet, da den samlede beskatning oversteg de faktiske hævninger. Skatteforvaltningen, indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen blev stadfæstet. Det blev anført, at der var flere mellemregningskonto, herunder også mellem selskabet og ægtefællen, hvorfor hver mellemregningskonto skulle behandles separat. De debiteringer, hvor der var foretaget modsvarende krediteringer den 31. december 2016 og den 31. december 2017 skulle anses for at være hævninger der skulle beskattes. Derudover blev der henvist til SKM2022.460.BR og anført, at den fremlagte dokumentation ikke var nok for at løfte bevisbyrden for at der var sket udlodning af andre værdier end kontanter til klageren. Der var således ikke dokumenteret, at der rent faktisk var udloddet en fordring. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår om klagerens hævninger i selskabet i indkomstårene 2015-2018 er omfattet af ligningslovens § 16 E, og skattepligtige, jf. ligningslovens § 16 A. Retsgrundlaget Hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed. Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012. Indirekte lån er ifølge ordlyden også omfattet af bestemmelsen. Af bemærkningerne til lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12) fremgår: ”En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående – f.eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn. (…) Efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, skal der ske beskatning i de tilfælde, hvor et selskab direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån til eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk person, der har den i ligningslovens § 2 nævnte forbindelse til selskabet. …” Ifølge ligningslovens § 2, stk. 2, anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller som nærtstående. I en byretsdom af 20. marts 2020, offentliggjort som SKM2020.184.BR, udtalte byretten følgende vedrørende anvendelsesområdet for ligningslovens § 16 E: ”… Ifølge forarbejderne til bestemmelsen omfatter den også lån, der er opstået ved, at det pågældende selskab foretager udlån til hovedanpartsaverens nærtstående, herunder ægtefælle …” I en byretsdom af 31. juli 2024, offentliggjort som SKM.2024.463. BR, udtalte byretten følgende om hævninger foretaget af hovedanpartshaverens ægtefælle, som var direktør i selskabet: ”... Retten finder herefter, at IA's brug af mellemregningskontoen - og dermed lånet ydet af selskabet til ham - var begrundet i hans nære, familiemæssige forbindelse til A, som havde den bestemmende indflydelse i selskabet, og at lånet dermed var i A's interesse snarere end i selskabets interesse. Herefter og i overensstemmelse med dels formålet med og forarbejderne til ligningslovens § 16 E, dels retspraksis, finder retten, at de omhandlede beløb udgjorde et indirekte lån til A, og at beløbene derfor med rette er anset som skattepligtige hos hende som aktieindkomst (udbytte) i medfør af ligningslovens § 16 E jf. § 16 A. ...” Låneforhold mellem selskabet og aktionæren anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne er behandlet som sådan, eksempelvis ved at de er ført som adskilte låneforhold i selskabets bogholderi. Der kan f.eks. henvises til Landsskatterettens afgørelser af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR og SKM2019.49.LSR. Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Højesterets dom af 8. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.124.HR og Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR. Hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån, jf. lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12). Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. SKATs styresignal af 3. december 2014, offentliggjort som SKM2014.825.SKAT, indeholder en række eksempler på, hvornår og hvordan der skal ske beskatning af aktionærlån. Det følger derudover af en byretsdom af 19. august 2022, offentliggjort som SKM.2022.460.BR, at byretten lagde vægt på, at selskabets bogføring ikke klart afspejlede, at selskabet havde udloddet fordringen som udbytte, ligesom den oprindelige fordring heller ikke fremgik af den fremlagt bogføring. Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1. Der er i sagen fremlagt kontospecifikationer for konto 56800 ”Tilg. virk.delt.& led primo”, 56801 ”Tilg. virk.delt.& led tilgang”, 56802 ”Tilg. Virk & led afgang” og 56803 ”Tilg. virk.delt.& led renter”. Skattestyrelsen har anset kontiene for at udgøre selvstændige låneforhold og har opgjort dem selvstændigt som følge heraf. Klagerens repræsentant har gjort gældende, at konto 56800 er en mellemregningskonto, der udgør det samlede mellemværende mellem selskabet og klageren, og at konti 56801, 56802 og 56803 udgør en opsplitning af konto 56800 på henholdsvis mellemregning mellem selskabet og klagerens personlige virksomhed, selskabet og klagerens ægtefælle, samt selskabet og klageren, men at denne opsplitning alene er af interne hensyn, hvorfor kontiene ikke skal anses som mellemregningskonti i henhold til ligningslovens § 16 E. Landsskatteretten finder på baggrund af de foreliggende oplysninger, at konto 56800, 56801 og 56803 skal anses for selvstændige mellemregningskonti. Landsskatteretten finder desuden, at konto 56802 vedrører selskabets mellemværende med klagerens ægtefælle, hvorfor denne konto ligeledes udgør en mellemregningskonto og at eventuelle lån på denne konto vil udgøre et indirekte lån, da klageren og hans ægtefælle anses for nærtstående. Selskabets mellemværender med klageren og klagerens ægtefælle er dermed bogført på flere forskellige mellemregningskonti i selskabets bogholderi, hvorfor de skal anses som selvstændige låneforhold og opgøres selvstændigt i henhold til ligningslovens § 16 E. Det fremgår ikke umiddelbart, at der blev foretaget posteringer på konto 56800 i indkomståret 2016. Landsskatteretten finder dog, at dette ikke er udtryk for de faktiske forhold, når det sammenholdes med årsrapporterne for 2015 og 2016, hvor der ses at være forskellige saldi for kontoen. Konto 56800 skal derfor opgøres i henhold til selskabets årsrapporter for 2015 og 2016. Landsskatteretten tiltræder derfor Skattestyrelsens opgørelse for konto 56800 for indkomståret 2016. Der er den 31. december 2016 debiteret et beløb på 183.161,34 kr. på konto 56801. Der er samme dag krediteret et beløb på 183.161,34 kr. på konto 56802. Det fremgår af bogføringen at der ved debiteringen på konto 56801 opstår et lån på 183.161,34 kr. i henhold til ligningslovens § 16 E. Klageren er skattepligtig heraf, jf. ligningslovens § 16 A. Der er den 31. december 2017 debiteret et beløb på 207.770,08 kr. på konto 56801. Der er samme dag krediteret et beløb på 207.770,08 kr. på konto 56802. Det fremgår af bogføringen at der ved debiteringen på konto 56801 opstår et lån på 207.770,08 kr. i henhold til ligningslovens § 16 E. Klageren er skattepligtig heraf, jf. ligningslovens § 16 A. Landsskatteretten tiltræder herefter Skattestyrelsens opgørelser for konto 56801, 56802 og 56803 for indkomstårene 2015-2018. I forhold til, hvorvidt der er foretaget dobbeltbeskatning, og hvorvidt de skattepligtige debiteringer er håndteret efter anvisningerne i SKM2014.825.SKAT, fremgår det af bilagene til lovforslaget, herunder det af Skatteministeriet udarbejdede høringsskema til brug for lovforslagets behandling i Folketinget, at det var en forudset og accepteret konsekvens af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at aktionærer, som optager aktionærlån, vil kunne risikere dobbeltbeskatning. Der kan desuden henvises til Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR og Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR. Landsskatteretten bemærker, at klageren er skattepligtig af debiteringer på mellemregningskontiene i de tilfælde, hvor der opstår lån til selskabet eller hvor et allerede eksisterende lån forøges. Der henvises i den forbindelse til Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR. Landsskatteretten finder, at det ikke på det foreliggende grundlag er godtgjort, at der er sket efterangivelse som udbytte af de skattepligtige debiteringer på mellemregningskontiene for indkomstårene 2015 og 2016. Der er herved henset til, at de indberettede beløb ikke kan afstemmes med debiteringerne på mellemregningskontiene, og at det i øvrigt ikke kan fastslås, hvorvidt klageren i sammenhæng med udbytteindberetningerne har modtaget et udbytte. Klageren er derfor skattepligtig af debiteringerne for 2015 og 2016. Det anses heller ikke for godtgjort, at der ved selskabets udlodning af udbytte i 2018 er tale om udlodning af en fordring som udbytte. De selskabsretlige betingelser herfor er ikke opfyldt. Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at det ikke ud fra generalforsamlingsreferatet kan konstateres, at der er vedtaget udlodning af en fordring som udbytte, ligesom der ikke er udarbejdet en vurderingsberetning i forbindelse med udlodningen af udbytte for indkomståret 2018. Udlodningen kan derfor ikke foretages uden beskatning af klageren. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.87.LSR. Klagerens lån udgør således for indkomstårene 2015, 2016, 2017 og 2018 henholdsvis 454.163 kr., 641.514 kr., 504.590 kr. og 447.935 kr., jf. ligningslovens § 16 E. Klageren er skattepligtig heraf som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at hjemvise afgørelsen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, da der ikke er begået fejl hos Skattestyrelsen eller fremlagt materiale, der kan begrunde en hjemvisning af sagen. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse. Formalitet Da der er tale om kontrollerede transaktioner, er ændringerne af klagerens skatteansættelse for de påklagede indkomstår rettidige, jf. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5.