Momsfradrag og fritagelse nægtet for elektronikhandel

Journalnr. 20-0041250 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden 1. marts 2016 til 28. februar 2018 med i alt 4.212.008 kr., idet Skattestyrelsen dels ikke har anset 27 af selskabets leverancer for omfattet af reglerne om momsfritagelse, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, dels ikke godkendt fradrag for købsmoms, jf. momslovens § 37, stk. 1. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] ApS (herefter selskabet) blev ifølge oplysninger i CVR stiftet den 22. september 2004 af [virksomhed1] ApS. Selskabets direktør og reelle ejer er [person1]. Selskabet har i perioden været et aktieselskab, men er pr. 15. september 2021 omdannet til ApS. Selskabet er registreret under branchekode 463600 ”Engroshandel med sukker, chokolade og sukkervarer” og bibranchekode 463700 ”Engroshandel med kaffe, te, kakao og krydderier”. Selskabet har til formål at drive handel og dermed beslægtet virksomhed. Selskabet har været registeret for moms, import, eksport, A-skat, AM-bidrag og chokolade- og sukkervareafgift siden den 1. oktober 2004. Selskabet har i perioden været månedsafregnende for moms. Selskabets hovedaktivitet består i at handle med slik- og chokoladevarer, samt sodavand og kaffe m.m. Herudover har selskabets aktivitet i perioden bestået i handel med elektronikprodukter i form af SSD-harddiske og hovedtelefoner. Selskabet har i perioden 31. januar 2016 til 9. februar 2018 foretaget i alt 45 indkøb af 27.170 stk. SSD-harddiske og 1.236 stk. hovedtelefoner fra syv forskellige danske leverandører for i alt 30.130.658,75 kr. inkl. moms. Selskabet har videresolgt disse varer til fire virksomheder i Irland, Ungarn og Polen for i alt 25.871.780 kr. ekskl. moms. Selskabet har handlet med leverandørerne [virksomhed2] ApS (herefter [virksomhed2]), [virksomhed3] ApS (herefter [virksomhed3]), [virksomhed4] ApS (herefter [virksomhed4]), [virksomhed5] ApS, [virksomhed6] ApS, [virksomhed7] ApS (herefter [virksomhed7]) og [virksomhed8] ApS (herefter [virksomhed8]). Samarbejdet med leverandørerne er opstået ved, at disse har taget skriftlig kontakt til selskabet. Selskabet har i perioden handlet med en leverandør ad gangen, og ifølge fremlagt mailkorrespondance henviser flere af leverandørerne til hinanden. Skattestyrelsen har i flere tilfælde konstateret en tidsmæssig sammenhæng mellem selskabets skift af leverandør og tidspunktet for Skattestyrelsens opstart af kontrol af den pågældende leverandør. Skattestyrelsen har konstateret, at selskabet i de fleste tilfælde har modtaget betaling fra sine udenlandske kunder, før selskabet har betalt den danske leverandør for varekøbet, ligesom samtlige varesalg kun er gennemført ved forudbetaling fra kunden. På tidspunktet for Skattestyrelsens kontrol var samtlige leverandører opløst som følge af konkurs eller under konkursbehandling, ligesom leverandørerne ikke har angivet og afregnet moms af sine aktiviteter i relation til selskabet og flere har gæld til det offentlige, som ikke er betalt. Salgsmoms Skattestyrelsen har godkendt 18 af selskabets leverancer som momsfrie varesalg. Selskabet har i relation hertil fremlagt dokumentation for, at varerne er udført af Danmark. Det gælder for de øvrige 27 leverancer, at der er tale om afhentningskøb, og at Skattestyrelsen ikke har godkendt disse som momsfrie varesalg. Skattestyrelsen har derfor forhøjet selskabets salgsmoms med i alt 3.537.008 kr. svarende til en efteropkrævning på 20 % af leverancernes værdi opgjort af Skattestyrelsen til 17.685.113 kr. Det gælder for samtlige selskabets salgsfakturaer, at de angiver momsregistreringsnummeret på den udenlandske køber, og at de ikke er påført dansk moms og indeholder angivelsen ”VAT, reverse charge”. Det drejer sig om fire leverancer til den ungarske virksomhed [virksomhed9] Korlátoft Felelösségü Társaság (herefter [virksomhed9]), 16 leverancer til den polske virksomhed [virksomhed10] Sp. Z.o.o (herefter [virksomhed10]) og syv leverancer til den polske virksomhed [virksomhed11] Sp. Z.o.o (herefter [virksomhed11]). Salg til [virksomhed9] Det fremgår af oplysninger i Skattestyrelsens afgørelse, at [virksomhed9] blev stiftet den 30. juli 2015. [virksomhed9] fik sit momsregistreringsnummer, HU[...56], den 4. august 2015, og dette blev inddraget den 10. april 2017 af de ungarske skattemyndigheder, idet [virksomhed9] ikke havde angivet og afregnet moms. De ungarske myndigheder har ikke kunnet træffe medarbejdere fra [virksomhed9] på dets registrerede adresse eller konstatere aktiviteter i øvrigt. De ungarske skattemyndigheder har oplyst til Skattestyrelsen, at [person2], som var direktør i [virksomhed2] med virkning fra den 4. august 2015, har været tegningsberettiget i [virksomhed9]. Selskabets samarbejde med [virksomhed9] opstod på baggrund af [virksomhed9]s mail til selskabet den 27. oktober 2015. Det fremgår bl.a. heraf, at [virksomhed9] har fundet selskabet via en søgning på Google. Selskabet har den 28. januar 2016 modtaget virksomhedsoplysninger fra [virksomhed9], herunder oplysning om momsregistreringsnummer. Selskabets første fem leverancer til [virksomhed9] er godkendt af Skattestyrelsen som momsfrie varesalg. Det gælder for de fire leverancer, der indgår i Skattestyrelsens forhøjelse, at der er tale om videresalg af SSD-harddiske indkøbt hos [virksomhed2] som afhentningskøb på selskabets adresse. Leverancerne er foretaget i perioden 31. marts 2016 til 19. april 2016. Der er ikke fremlagt købererklæringer eller dokumentation i form af kopi af kørekort eller lignende på den enkelte chauffør, ligesom det af de fremlagte “delivery notes” (leveringssedler) fremgår, at der i flere tilfælde er tale om afhentning af varerne i køretøjer, som er indregistreret på danske nummerplader. Der er ved de fire leverancer solgt 2.530 SSD-harddiske for i alt 2.539.836 kr. ekskl. moms. Skattestyrelsen har forhøjet selskabets salgsmoms med 20 % af det samlede fakturabeløb svarende til 507.965 kr. (nedrundet fra 507.967,20 kr.) Vedrørende selskabets samhandel med [virksomhed9] fremgår følgende af mødereferat af 13. september 2019 mellem Skattestyrelsen og selskabet: ”I starten sørgede selskabet selv for at arrangere transporten, men køber melder tilbage, at fragten er for dyr, og vil gerne selv afhente varerne. Dette er også normalt for andre produkter, og der er derfor ingen klokker der ringer. (…) Selskabet sikrede sig ikke anden dokumentation end den forelagte, da de jo stolede på deres forretningsforbindelser.” Selskabet har som dokumentation for udførsel af varerne solgt ifølge fakturanr. 7304 af 31. marts 2016 fremlagt en leveringsseddel af 1. april 2016, hvoraf fremgår: ”License plate: [reg.nr.1]” og ”Truck driver name: [person3]”. Selskabet har den 1. april 2016 sendt en mail til [virksomhed9] vedhæftet billede af et køretøj med en tjekkisk nummerplade [reg.nr.1]. I relation til fakturanr. 7414 af 13. april 2016 er der fremlagt en leveringsseddel af 8. april 2016, som er påført en ulæselig underskrift. Leveringssedlen indeholder ingen oplysninger omkring afhentning, herunder om chaufførens navn eller køretøjets nummerplade. [virksomhed9] har den 8. april 2016 oplyst selskabet, at [person4] afhenter leverancen i et køretøj med nummerpladen [reg.nr.2]. I relation til fakturanr. 7429 af 14. april 2016 er der fremlagt en leveringsseddel af 13. april 2016, hvoraf fremgår, at leverancen afhentes af [person4] i køretøjet med nummerpladen [reg.nr.2]. For så vidt angår fakturanr. 7473 af 19. april 2016, er der fremlagt en leveringsseddel af 18. april 2016 påført en ulæselig underskrift og angivelsen ”[reg.nr.2]”. [virksomhed9] har den 18. april 2016 oplyst selskabet, at leverancen afhentes af [person4] i et køretøj med nummerpladen [reg.nr.2]. Selskabet har den 18. april 2016 sendt en mail til [virksomhed9] vedhæftet billede af en Mercedes varevogn med dansk nummerplade [reg.nr.2]. Salg til [virksomhed10] Det fremgår af oplysninger i Skattestyrelsens afgørelse, at [virksomhed10] blev stiftet den 14. marts 2014 og har været registreret for moms med momsregistreringsnummer PL[...06] i perioden 15. april 2015 til 25. februar 2016. Det fremgår endvidere, at de polske myndigheder ikke har kunne komme i kontakt med [virksomhed10], at [virksomhed10] ikke har været momsregistreret på tidspunktet for samhandlen med selskabet, at [virksomhed10] ikke har angivet og afregnet moms af sine aktiviteter, og at [person5] i ejerkredsen bag [virksomhed10] har relationer til Danmark. Det fremgår herudover, at der er konstateret væsentlige pengeoverførsler fra leverandøren [virksomhed4] til [virksomhed10], hvilket ifølge Skattestyrelsen indikerer, at de solgte varer har indgået i momskarruselsvig. Flere af de varer, som selskabet har videresolgt til [virksomhed10], er indkøbt hos [virksomhed4], hvilket ifølge Skattestyrelsen udgør et indicium for, at varerne ikke har været ført ud af Danmark og tilbage igen. Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af andre virksomheder konstateret, at andre danske virksomheder har deltaget i momskarruselsvig med handel med SSD-harddiske med [virksomhed10]. Samarbejdet med [virksomhed10] opstod ved en henvendelse fra [virksomhed10] den 31. maj 2016. Det fremgår heraf, at selskabets oplysninger er fundet på internettet. [virksomhed10] har den 13. juni 2016 fremsendt virksomhedsoplysninger til selskabet, herunder oplysning om momsregistreringsnummer. Blandt de fremsendte oplysninger er et skærmprint af en validering af [virksomhed10]s momsregistreringsnummer i VIES foretaget den 8. juni 2016. Ifølge skærmprintet er [virksomhed10]s momsregistreringsnummer PL[...06] gyldigt. Der er ligeledes fremlagt et afstemplet certifikat dateret den 31. marts 2014, som indeholder en angivelse af [virksomhed10]s momsregistreringsnummer, samt flere dokumenter, der fremstår som udstedt af de polske myndigheder. Selskabet har ved 16 leverancer foretaget i perioden 15. juni 2016 til 21. oktober 2016 solgt i alt 20.620 SSD-harddiske til [virksomhed10]. Skattestyrelsen har opgjort det samlede fakturabeløb til 10.166.591 kr. Skattestyrelsen har forhøjet selskabets salgsmoms med 20 % heraf svarende til 2.033.309 kr. (nedrundet fra 2.033.318,20 kr.) Det gælder for samtlige leverancer, at der er tale om afhentningskøb, og at der i relation hertil ikke er fremlagt købererklæringer eller anden dokumentation for, at varerne faktisk er ført ud af Danmark. Der er fremlagt såkaldte ”packing lists” (pakkelister) i relation til samtlige leverancer, påført angivelsen ”Goods only for export out of Denmark”. Der er ikke fremlagt dokumentation i form af kopi af kørekort eller andet på den chauffør, som angiveligt har afhentet leverancerne. [virksomhed10] har fra gang til gang oplyst selskabet om navn på den afhentende chauffør og nummerplade på køretøjerne. Der er i samtlige tilfælde tale om danske indregistrerede nummerplader, og i relation til syv af de 12 forsendelser er disse afhentet af [person6]. Ifølge oplysninger i Skattestyrelsens afgørelse fremgår [person6]s underskrift tillige på dokumenter, som vedrører [virksomhed4]. Selskabet har ved fakturanr. 8108 af 15. juni 2016 videresolgt 1.000 SSD-harddiske indkøbt hos [virksomhed3] med levering hos [virksomhed12] A/S (herefter [virksomhed12]). Der er i relation til leverancen fremlagt en afstemplet følgeseddel af 15. juni 2016 fra [virksomhed12] med teksten ”Kan udleveres”. Der er i feltet for instruks til vognmand /chauffør angivet ”[reg.nr.3], [...]”, ligesom der er påført en underskrift i feltet for vognmandens underskrift. [virksomhed10] har i mail af 15. juni 2016 fremsendt følgende oplysninger vedrørende afhentning af leverancen: ”Please make correction for driver detail. And also send me shipping address and contact person. Reg Nr. [reg.nr.4] [person7]” Selskabet har ved fakturanr. 8252 af 22. juni 2016 videresolgt 800 SSD-harddiske indkøbt fra [virksomhed3] med levering hos [virksomhed12]. Der er fremlagt en stemplet følgeseddel af 21. juni 2016 fra [virksomhed12] med teksten ”Kan udleveres”. [virksomhed10] er angivet i feltet for oplysninger om levering. Der er påført en underskrift i feltet for vognmandens underskrift. I feltet for instruks til vognmand / chauffør er angivet: ”REF: 1680 + kvittering på vedhæftet pakkeliste”. Der er endvidere fremlagt en underskrevet ”packinglist” af 21. juni 2016 med PI nummer [...]. Dokumentet er påført nummerpladen [reg.nr.5]. [virksomhed10] har den 15. juni 2016 oplyst selskabet om følgende vedrørende afhentning af varerne: ”Driver from [virksomhed13] Danmark will pickup. [person8] Reg Nr: [reg.nr.6] please confirm and inform freight ASAP” Selskabets repræsentant har fremlagt en faktura fra [virksomhed14] ApS til [virksomhed15] A/S (herefter [virksomhed15]) dateret den 22. juni 2016 og en faktura fra [virksomhed15] til [virksomhed10] dateret den 23. juni 2016. Faktureringerne vedrører 850 stk. SSD-harddiske. Herudover er der fremlagt et dokument benævnt ”Shipment Receipt” af 23. juni 2016 udstedt af [virksomhed16], der vedrører en forsendelse fra [virksomhed15] til [virksomhed10]. I beskrivelsen af forsendelsens indhold er angivet ”850 pcs SSD 256gb [virksomhed17]”. Selskabet har ved fakturanr. 8254 af 30. juni 2016 videresolgt 900 SSD-harddiske indkøbt fra [virksomhed3]. Som dokumentation for varernes udførsel er fremlagt en underskrevet pakkeliste påført ”[reg.nr.7]”. Herudover er der fremlagt en stemplet følgeseddel af 30. juni 2016 fra [virksomhed12] A/S med teksten ”Kan udleveres”. Følgende er påført med håndskrift ”Bilnummer + kvittering påføres vedhæftet PL”, ligesom der er en underskrift i feltet for vognmand / chauffør. [virksomhed10] har den 30. juni 2016 oplyst selskabet om følgende vedrørende afhentning af varerne: ”Can you please inform Scan Driver details for pick up [virksomhed18] Driver: [person9] Car reg: [reg.nr.7]” Selskabets repræsentant har fremlagt en faktura fra [virksomhed14] ApS til [virksomhed15] dateret den 1. juli 2016 og en faktura fra [virksomhed15] til [virksomhed10] dateret den 8. juli 2016. Faktureringerne vedrører 900 stk. SSD-harddiske. Herudover er der fremlagt et dokument benævnt ”Shipment Receipt” af 11. juli 2016 udstedt af [virksomhed16], der vedrører en forsendelse fra [virksomhed15] til [virksomhed10]. I beskrivelsen af forsendelsens indhold er angivet ”900 pcs. [virksomhed17] SSD 256gb”. Selskabet har ved fakturanr. 8756 af 12. august 2016 videresolgt 1.200 SSD-harddiske indkøbt fra [virksomhed3]. Der er fremlagt en underskrevet pakkeliste, som ikke indeholder oplysninger om chauffør eller køretøj. [virksomhed10] har den 12. august 2016 oplyst selskabet om følgende vedrørende afhentning af varerne: ”Driver will pick up before 12 today Driver name : [person10] Car reg : [reg.nr.8]” Selskabet har ved fakturanr. 9005 af 13. september 2016 videresolgt 1.200 SSD-harddiske indkøbt fra [virksomhed4]. Der er fremlagt en pakkeliste, som er underskrevet af [person6]. Der er ligeledes fremlagt en mail af 9. september 2016 fra [virksomhed10], hvoraf fremgår: ”[virksomhed19] vil pick up today Driver [person11] Reg. [reg.nr.9]” På den fremlagte kopi af mailen af 9. september 2016 er følgende påført med håndskrift: ”Kun transport i DK Bliver hentet af [person6]” Selskabet har ved fakturanr. 9007 af 15. september 2016 videresolgt 1.200 SSD-harddiske indkøbt hos [virksomhed4]. Det fremgår af en underskrevet pakkeliste, at den er påført ”[...]”. [virksomhed10] har den 14. september 2016 oplyst følgende vedrørende afhentning af varerne: “Here are the driver details. License Plate. [reg.nr.10] Name. [person12]. Driver number [...] He is from [virksomhed20]. He should be there in short time.” Selskabet har ved fakturanr. 9088 af 21. september 2016, fakturanr. 9145 af 23. september 2016, fakturanr. 9173 af 28. september 2016 og fakturanr. 9225 af 30. september 2016 videresolgt i alt 5.500 SSD-harddiske, som er indkøbt hos [virksomhed4]. Som dokumentation for udførslen af de solgte varer har selskabet fremlagt pakkelister, som alle er underskrevet af [person6]. Pakkelisterne indeholder ikke oplysninger om [person6]s identitet eller om det eller de køretøjer, som forventes af afhente leverancerne hos selskabet. Selskabet har ved fakturanr. 9260 af 4. oktober 2016 og fakturanr. 9261 af 4. oktober 2016 solgt 1.420 SSD-harddiske indkøbt hos [virksomhed4]. Der er i relation til begge leverancer fremlagt underskrevne leveringssedler med angivelsen ”[...]”. Leveringssedlerne indeholder ikke oplysninger om den person, som skal afhente varerne eller om køretøj. Selskabet har ved fakturanr. 9267 af 6. oktober 2016 videresolgt 2.000 SSD-harddiske indkøbt fra [virksomhed4]. Der er fremlagt en underskrevet leveringsseddel med oplysning om, at varerne afhentes hos selskabet. Leveringssedlen indeholder ingen oplysninger om chauffør eller køretøj. [virksomhed10] har den 6. oktober 2016 oplyst følgende vedrørende afhentning af varerne: ”The driver is on he’s way. Licence plate: [reg.nr.11] Name [person13].” Selskabet har ved fakturanr. 9422 af 12. oktober 2016 videresolgt 1.600 SSD-harddiske indkøbt hos [virksomhed4]. Der er fremlagt en underskrevet pakkeliste, som ikke indeholder oplysninger om chauffør eller køretøj. [virksomhed10] har den 11. oktober 2016 oplyst følgende vedrørende afhentning af varerne: ”Driver details is: Name: [person14] Licence plate: [reg.nr.12] Company: [virksomhed21].” Selskabet har ved fakturanr. 9560 af 19. oktober 2016 videresolgt 2.000 SSD-harddiske indkøbt hos [virksomhed4]. Den fremlagte pakkeliste er underskrevet af [person6] og indeholder ikke øvrige oplysninger, herunder om køretøjet. [virksomhed10] har den 19. oktober 2016 oplyst følgende vedrørende afhentning af varerne: ”The driver is on his way to pick up. Driver details: [person6] Licence plate [reg.nr.13].” Selskabet har den 21. oktober 2016 sendt følgende mail til [virksomhed10]: ”We have FYI loaded all 18 cartons into wagon numbered [reg.nr.13].” Selskabet har ved fakturanr. 9624 af 21. oktober 2016 videresolgt 1.800 SSD-harddiske indkøbt hos [virksomhed4]. Den fremlagte pakkeliste er underskrevet af [person6] og indeholder ikke øvrige oplysninger, herunder om køretøjet. [virksomhed10] har den 21. oktober 2016 oplyst følgende vedrørende afhentning af varerne: ”The driver will be there to pick up in 1 hour Driver details: [person6] - [reg.nr.13]” Salg til [virksomhed11] Det fremgår af oplysninger i Skattestyrelsens afgørelse, at de polske myndigheder ikke har kunnet komme i kontakt med [virksomhed11], og at [virksomhed11] ikke har angivet og afregnet moms af sine aktiviteter. Ejerkredsen bag [virksomhed11] er oplyst til at være en [person15] med adresse i Danmark. [virksomhed11] havde momsregistreringsnummer PL[...86]. For så vidt angår selskabets handelsbetingelser, hvoraf fremgår, at der er krav om forudbetaling, har [virksomhed11] den 20. december 2017 stillet selskabet følgende spørgsmål, som ikke ses besvaret af selskabet: ”The full payment will be tomorrow as we have already incoming funds. Its a strange way to work that you order goods after you receive funds. Why don’t you buy the stock and then offer that s the normal thing to do?” Selskabet har ved syv leverancer solgt 4.020 stk. SSD-harddiske og 1.236 stk. hovedtelefoner til [virksomhed11] i perioden 30. juni 2017 til 8. februar 2018. Fakturabeløb udgør i alt 4.978.686 kr. ekskl. moms. Skattestyrelsen har forhøjet selskabets salgsmoms med 20 % heraf svarende til 995.734 kr. (nedrundet fra 995.737,20 kr.) Følgende fremgår vedrørende de enkelte syv leverancer, som indgår i Skattestyrelsens forhøjelse: Selskabet har ved fakturanr. 13034 af 30. juni 2017 videresolgt varer indkøbt hos [virksomhed7]. Selskabet har som dokumentation for varernes udførsel fremlagt to leveringssedler (delivery notes), der indeholder forskellige oplysninger. Den underskrevne leveringsseddel er påført angivelsen ”Vogn [...]” og ”Goods only for export out of Denmark”. Selskabet har endvidere fremlagt en fragtseddel fra [virksomhed22] A/S, der angiver selskabet som afsender, [virksomhed11] som betaler og den danske virksomhed [virksomhed23] ApS som modtager af leverancen. Selskabets repræsentant har oplyst, at der ikke er noget påfaldende ved, at selskabet måtte være bekendt med, at varerne blev transporteret til en anden adresse i Danmark. Endvidere henviser fragtsedlen til vogn nr. [...], samt dato og klokkeslæt den 3. juli 2017 kl. 15.50 og angiver en vægt på 120 kg. Fragtsedlen er kvitteret af en person ved navn [person16]. Den 3. juli 2017 har [person16] fra selskabet skrevet følgende til [virksomhed11]: ”Please note that your order PI[...] has left our warehouse at 16:00 today. It was one pallet (wrapped in black plastic) containing 12 cartons = 720 items. Everything was fully signed and in good order, by the transporter.” Den 4. juli 2017 har selskabet modtaget en mail fra [virksomhed11], hvoraf fremgår: ”Hello, Thanks, we received all:-)” Selskabets repræsentant har fremlagt en faktura fra [virksomhed7] til [virksomhed15] dateret den 5. juli 2017 og en faktura fra [virksomhed15] til [virksomhed11] dateret den 6. juli 2017. Faktureringerne vedrører 780 stk. SSD-harddiske. Herudover er der fremlagt en faktura af 18. juli 2017 udstedt af [virksomhed16] til [virksomhed15], der vedrører en forsendelse fra [virksomhed15] til [virksomhed11]. Det fremgår af fakturaen, at forsendelsens totalvægt er 169,0 kg. Selskabet har ved fakturanr. 15654 af 13. december 2017 videresolgt varer indkøbt hos [virksomhed8]. Som dokumentation for varernes udførsel er der fremlagt en leveringsseddel, hvoraf fremgår, at leverancen er afhentet den 13. december 2017 af [person17] i et køretøj med nummerplade [reg.nr.14]. Der er herudover fremlagt korrespondance med [person18] fra [virksomhed11] vedrørende aftale af afhentningstidspunkt. Selskabet har den 13. december 2017 oplyst [person18], at leverancen er lastet på køretøjet og vedhæftet et billede af en Opel varevogn med nummerpladen [reg.nr.14]. Selskabet har ved fakturanr. 15671 af 22. december 2017 videresolgt varer indkøbt hos [virksomhed8]. Selskabet har som dokumentation for varernes udførsel fremlagt en underskrevet leveringsseddel med angivelse af nummerplade [reg.nr.15]. Det fremgår ikke, hvem der har underskrevet dokumentet. Selskabet har den 22. december 2017 sendt en mail til [virksomhed11] vedhæftet billede af en Citröen varevogn med nummerpladen [reg.nr.15]. Det fremgår af billedet, at bilen er påført et logo med teksten ”[...]”. Selskabet har ved fakturanr. 16009 af 31. december 2017 videresolgt varer indkøbt hos [virksomhed8]. Selskabet har som dokumentation for varernes udførsel fremlagt en leveringsseddel, hvoraf fremgår, at leverancen er afhentet af [person19] i et køretøj med nummerplade [reg.nr.16]. Selskabet har den 2. januar 2018 sendt en mail til [virksomhed11] med oplysning om, at leverancen er lastet på køretøjet, som ifølge et vedhæftet billede har nummerpladen [reg.nr.16]. Selskabet har ved fakturanr. 16158 af 11. januar 2018 videresolgt varer indkøbt hos [virksomhed8]. Det fremgår af en leveringsseddel, at [person20] har afhentet leverancen i et køretøj med nummerpladen [reg.nr.16]. Dokumentet er endvidere påført angivelsen ”Vogn [...]” og en underskrift. Selskabet har den 11. januar i en mail oplyst [virksomhed11], at varevognen er lastet og vedhæftet et billede af en Renault varevogn med nummerplade [reg.nr.16]. Selskabet har ved fakturanr. 16162 af 16. januar 2018 videresolgt varer indkøbt hos [virksomhed8]. Ifølge den fremlagte leveringsseddel har [person19] afhentet leverancen i et køretøj med nummerpladen [reg.nr.16]. Selskabet har ved fakturanr. 16501 af 8. februar 2018 videresolgt varer indkøbt hos [virksomhed8]. Som dokumentation for varernes udførsel har selskabet fremlagt en leveringsseddel, hvoraf fremgår, at leverancen er afhentet af [person17] i et køretøj med nummerpladen [reg.nr.14]. Den 12. februar 2018 har selskabet sendt en mail til [virksomhed11] om, at leverancen blev lastet på køretøjet, som ifølge vedhæftet billede har nummerpladen [reg.nr.14]. Købsmoms Selskabet har i perioden 6. december 2016 til 20. februar 2017 indkøbt SSD-harddiske hos [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...1] (herefter [virksomhed5]). De 10 købsfakturaer beløber sig til i alt 2.700.000 kr. ekskl. moms. Selskabet har fratrukket købsmoms med i alt 675.000 kr., som ikke er godkendt af Skattestyrelsen. De indkøbte varer er videresolgt til en køber i Irland som momsfrie varesalg, der er godkendt af Skattestyrelsen, idet der er fremlagt dokumentation for varernes udførsel. Ifølge oplysninger i Skattestyrelsens afgørelse var [virksomhed5] registreret for moms i perioden 25. juni 2013 til 15. april 2016, hvor [virksomhed5] blev tvangsafmeldt for moms. [virksomhed5] har ifølge Skattestyrelsen ikke angivet og afregnet moms efter den 15. april 2016. [virksomhed5] har ikke været momsregistreret på tidspunktet for samhandlen med selskabet og ikke afregnet 675.000 kr. i salgsmoms til Skattestyrelsen. Det fremgår af oplysninger i CVR, at [virksomhed5] blev stiftet den 25. juni 2013 af direktør [person21] med virksomhedsnavnet [virksomhed24] ApS under branchekode 431100 ”Nedrivning”. Fra den 24. februar 2014 skiftede [virksomhed5] virksomhedsnavn og angav sit formål til at drive virksomhed med industrielle arbejdsopgaver, herunder nedrivning, gartnerarbejde, erhvervsrengøring samt hermed beslægtet virksomhed. Den 4. november 2016 ændrede [virksomhed5] formål til engroshandel, samt køb, salg, opførelse og udlejning af ejendomme, ligesom [virksomhed5] har været registreret under branchekode 811000 ”Kombinerede serviceydelser” og bibranchekode 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”. [virksomhed5] er den 24. oktober 2018 opløst efter konkurs på baggrund af konkursdekret afsagt den 31. august 2017. Selskabet har fremlagt mailkorrespondance mellem selskabet og [virksomhed5]. Selskabet modtog en mail den 7. november 2016 fra [person21], hvoraf fremgår, at han af en af selskabets andre leverandører har fået lov til at kontakte selskabet. Herudover indeholder mailen et konkret tilbud om køb af SSD-harddiske. Følgende fremgår af mailen (uddrag): ”Jeg fik lige din mail fra [person22], jeg ved han har en del udfordringer med en tidlige kunde som vidst nok har ” GLEMT ” at betale ham Vi har leveret en del til ham gennem de sidste par måneder, og med hans accept har jeg fået lov at kontakte dig direkte, håber dette er ok. Han havde bestilt 5000 USB 2TB, dem har jeg så på lager nu, kan du rykke nogen af dem ville det være en stor hjælp. Du får dem til samme pris 550.-” Selskabet har den 9. november 2016 oplyst [person21], at selskabet har noteret, at ”[virksomhed5] har overtaget den videre samhandel fra [virksomhed4].” Herudover har selskabet anmodet om at få fremsendt [virksomhed5]’ registreringsattest, da selskabet ikke har været i stand til at validere [virksomhed5]’ CVR-nr. Samme dag modtog selskabet en mail fra [person21], som oplyser, at han vil få revisoren til at fremsende deres momsregistreringsbevis. Selskabet har den 14. november 2016 anmodet [person21] om registreringsattesten, da den ”mangler fortsat, fremsend venligst!” Selskabet har den 17. november 2016 sendt følgende mail til [person21]: ”Venligst fremsend snarest jeres virksomheds registrerings attest, da vi endnu ikke har været i stand til at validere jeres moms lydende [...1].” [person21] har den 20. november 2016 oplyst selskabet, at [virksomhed5] er registreret for moms, men at SKAT mangler en opdatering i SKATs system. Herudover er der fremsendt et skærmprint, der fremstår som en validering af [virksomhed5]’ CVR-nr. som momsregistreret i en app, som SKAT dengang havde i drift. Ifølge skærmprintet var [virksomhed5] momsregistreret den 15. november 2016. Skattestyrelsen har anmodet Udviklings- og Forenklingsstyrelsen (herefter UFST) om en undersøgelse af skærmprintets ægthed. UFST har oplyst Skattestyrelsen, at den første forespørgsel på [virksomhed5]’ CVR-nr. ifølge en logfil ses at være foretaget den 28. november 2016, men at det ikke kan udelukkes, at data er gået tabt. UFST har oplyst den 16. januar 2020, at det bagvedliggende system til appen ved en forespørgsel på [virksomhed5]’ CVR-nummer efter den 21. april 2016, kl. 14.40, ville give svar på, om virksomheden har været registreret for moms i perioden 25. juni 2013 til 15. april 2016. Selskabet har ikke accepteret det fremsendte skærmprint som dokumentation for momsregistrering og har derfor igen den 21. november 2016 anmodet om [virksomhed5]’ registreringsattest og sendt følgende svar til [person21]: ”Ang. jeres CVR / moms nr. lydende [...1]. Har noteret at SKAT mangler en opdatering i deres system, og at vi derfor indtil da ikke kan validere jeres moms nummer – Jeres vedlagte billede af SKAT’s app hvori virksomheden står som registreret (Også vedlagt her / nedenstående) er ikke det samme som en virksomheds registrerings attest, det er denne vi skal bruge fra jer!” Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at det fremgår af [virksomhed5]’ registreringsbevis, at [virksomhed5] har været registreret for moms i perioden 25. juni 2013 til 15. april 2016. I tilfælde af at selskabet modtog [virksomhed5]’ registreringsbevis, ville selskabet derfor være bekendt med [virksomhed5]’ manglende registrering for moms. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2017 med i alt 4.212.008 kr. Skattestyrelsen har anset 27 af selskabets leverancer for ikke omfattet af reglerne om momsfritagelse, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, og ikke godkendt fradrag for købsmoms, jf. momslovens § 37, stk. 1. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”1. Ikke afgiftsfritaget salg til andre EU-lande (…) 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Skattestyrelsen forhøjer selskabets momstilsvar med 3.537.008 kr. vedrørende salgsmoms på foretagne afgiftspligtige leverancer af SSD-harddiske og hovedtelefoner. Forhøjelsen af salgsmomsen sker med henvisning til momslovens § 4 og § 14, stk. 1, nr. 1, første punktum. Ændringerne fordelt på de enkelte momsperioder fremgår af vedlagte bilag 1 – Opgørelse af momstilsvar. Vi har lagt til grund, at leveringsstedet for nedenstående leverancer er Danmark, og der derfor skal svares dansk moms af leverancerne. (skema) Ved handlerne med [virksomhed11] Sp. Z.o.o. for 2018, har vi ikke modtaget selskabets bogføring, hvor vi kan se hvilken kurs der er anvendt. Vi har derfor anvendt den gennemsnitskurs på 7,45, som selskabet selv anvender ved bogføringen og efterfølgende regulerer i forhold til betalingen. [klager] A/S har faktureret de pågældende leverancer med 0-sats, da selskabet har anset leverancerne for at være omfattet af momslovens § 34, stk. 1. nr. 1. For at en leverance kan anses for at opfylde momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 skal varerne være transporteret eller forsendt til et andet EU-land, det vil sige at varerne skal have forladt Danmark, og erhververen skal være momsregistreret i et andet EU-land. Ved en lang række af de foretagne leverancer til den ungarske kunde [virksomhed9] KFT og de to polske kunder [virksomhed10] Sp. Z.o.o. og [virksomhed11] Sp. Z.o.o. har kunderne selv arrangeret og betalt for afhentning af de pågældende varepartier på selskabets adresse i [by1]. Med hensyn til de 27 afhentningskøb, har det oftest været et lille kurerfirma eller en anden person i en udlejningsbil, der har afhentet varerne. I de øvrige 18 transaktioner, hvor varerne reelt er ført ud af landet, har det været et af de store speditionsfirmaer med kapacitet til at gennemføre internationale transporter. [klager] A/S har ikke fremlagt dokumentation for, at disse i alt 27 leverancer rent faktisk er ført ud af landet, og vi anser derfor disse leverancer for at have leveringssted her i landet med opkrævning af salgsmoms til følge. Der er tale om afhentningskøb, da køberne fra de andre EU-lande selv har arrangeret og betalt for afhentning af varerne, ligesom [klager] A/S har krævet fuld betaling for varerne inden afhentning. De skærpede dokumentationskrav der gælder for afhentningskøb, som blev indført med virkning fra den 1. januar 2015, er ikke blevet iagttaget af selskabet. Helt grundlæggende har [klager] A/S ikke sørget for at indhente købererklæringer samt relevante bilag i form af brokvitteringer, færgebilletter, eller anden relevant dokumentation. I sit brev af 2. februar 2020 henviser advokat [person23] til bilagene 35, 36 og 39 med følgende tre citater fra mails modtaget fra [virksomhed11] Sp. Z.o.o.: ”Thanks, we received all:-)” ”Thanks for the stock. …” ”That is ok. Then we will make new order after I have received the stock.” De tre ovenstående citater udgør efter selskabets opfattelse dokumentation for, at varerne skulle være ført ud af landet, ligesom det efter deres opfattelse understøtter deres gode tro. Det er vores opfattelse, at disse tre mails ikke kan anvendes som dokumentation, da de ikke opfylder kravene til en købererklæring. [klager] A/S kan ikke redegøre for: at varerne rent faktisk er blevet forsendt eller transporteret fra Danmark varernes bestemmelsessted transportmiddel og registreringsnummer på transportmiddel, der angiveligt skulle have ført varerne ud af landet at varerne skulle være modtaget på en leveringsadresse i udlandet Skattestyrelsens kontrol af de syv leverandører til [klager] A/S viser et klart mønster: Ingen af de syv underleverandører har en kendt fortid i elektronikbranchen med en lang historie med køb og salg af elektronikvarer på hverken engrosmarkedet eller detailmarkedet. Ingen af de syv underleverandører har en forretningsorganisation, der vil kunne understøtte en sådan aktivitet på et forretningsmæssigt og professionelt niveau. Alle syv underleverandører har undladt at afregne og betale moms af deres aktiviteter, ligesom der ikke foreligger VIES-oplysninger på flere af de bagvedliggende transaktioner. Alle syv virksomheder er gået konkurs, og der foreligger ikke tilgængeligt eller sparsomt regnskabsmateriale. I flere tilfælde har vi konstateret, at underleverandørerne har viderefaktureret SSD-harddiske til en lavere pris, end de selv har betalt til deres egne underleverandører. I flere tilfælde ses skift af leverandører at have en sammenhæng med, at Skattestyrelsen påbegynder en kontrol af underleverandøren. I flere tilfælde har der været direkte kontakt hhv. handel mellem [klager] A/S’ underleverandører og nedenstående kunder, idet vi har konstateret direkte bankoverførsler mellem disse parter. Salg til [virksomhed9] KFT: De ungarske myndigheder har ikke kunnet komme i kontakt med [virksomhed9] KFT. [virksomhed9] KFT har ikke angivet og afregnet moms af dets aktiviteter. [person2] optræder både som repræsentant for [virksomhed2] ApS og officielt har han også været tegningsberettiget på vegne af [virksomhed9] KFT. Det vil sige, at han har optrådt i en dobbeltrolle. Fra og med sjette leverance til [virksomhed9] KFT forestår køber selv transporten og afhenter varerne direkte på [klager] A/S’ lager i [by1]. Alle varesalg til [virksomhed9] KFT er blevet forudbetalt Salg til [virksomhed10] Sp. Z.o.o.: De polske myndigheder har ikke kunnet komme i kontakt med [virksomhed10] Sp. Z.o.o. [virksomhed10] Sp. Z.o.o. har ikke været momsregistreret på det tidspunkt hvor [klager] A/S har handlet med dem. [virksomhed10] Sp. Z.o.o. har ikke angivet og afregnet moms af dets aktiviteter. Ejerkredsen bag selskabet, [person5], har relationer til Danmark. Væsentlige pengeoverførsler fra underleverandøren [virksomhed4] ApS direkte til kunden [virksomhed10] Sp. Z.o.o., hvor der er i teksten på kontoudtoget fra banken henvises til en lang række fakturanumre, indikerer, at varerne har indgået i momskarruselsvig. I samme periode har [klager] A/S købt varerne fra [virksomhed4] ApS. Herved er der klare indicier for, at varerne fysisk ikke har været ført ud af Danmark og ført tilbage igen. Vi har konstateret, at chauffør [person6], som har afhentet en del af leverancerne til [virksomhed10] Sp. Z.o.o. tillige har underskrevet dokumenter i relation til [virksomhed4] ApS. [virksomhed11] Sp. Z.o.o.: De polske myndigheder har ikke kunnet komme i kontakt med [virksomhed11] Sp. Z.o.o. [virksomhed11] Sp. Z.o.o. har ikke angivet og afregnet moms af dets aktiviteter. Ejerkredsen bag selskabet er oplyst til at være en [person15] med adresse i Danmark. Der er forekommet væsentlige pengeoverførsler fra underleverandøren [virksomhed8] ApS direkte til kunden [virksomhed11] Sp. Z.o.o., hvor der er i teksten på kontoudtoget fra banken henvises til en lang række fakturanumre. Dette indikerer, at varerne har indgået i momskarruselsvig. I samme periode har [klager] A/S købt varerne af [virksomhed8] ApS. Herved er der klare indicier for, at varerne fysisk ikke har været ført ud af Danmark og ført tilbage igen. Det er ikke i alle tilfælde muligt at konstatere, hvem der har afhentet varerne. På de afhentningskøb, hvor der findes oplysning om bil og chauffør, er der tale om mindre vognmandsfirmaer i Danmark, som ikke opererer internationalt. Udførsler via [virksomhed15] A/S: Advokat [person23] har i sin mail af 20. januar 2020 givet to eksempler på salg fra [klager] A/S, hvor det oplyses, at [klager] A/S’ salg til [virksomhed9] KFT henholdsvis [virksomhed10] Sp. Z.o.o. er dokumenteret udført via [virksomhed15] A/S. Vi har ikke modtaget denne dokumentation. (skema) Grundlæggende set skal den enkelte transaktion behandles momsmæssigt hver for sig. Det vil sige, at [klager] A/S selvsagt ikke kan lægge [virksomhed15] A/S’ udførsler til grund for deres egne transaktioner. Endvidere skal vi bemærke, at der mangler information om og dokumentation for, hvordan varerne skulle være kommet fra [virksomhed9] KFT (1a) til [virksomhed2] ApS (1b) henholdsvis fra [virksomhed10] Sp. Zo.o. (2a) til [virksomhed14] ApS (2b). Hverken [virksomhed2] ApS eller [virksomhed14] ApS har angivet og afregnet EU-erhvervelsesmoms i forbindelse med de påståede varekøb fra [virksomhed9] KFT henholdsvis [virksomhed10] Sp. Z.o.o., ligesom hverken [virksomhed9] KFT eller [virksomhed10] Sp. Z.o.o. har indberettet deres påståede EU-varesalg til VIES-systemet. Dette understøtter vores påstand om, at varerne aldrig har forladt Danmark, hvad angår [klager] A/S’ varesalg, der er gennemført som afhentningskøb. Herudover skal vi bemærke, at [klager] A/S’ salgspriser (1.005kr./489kr.) ligger højere end [virksomhed15] A/S’ købspriser (940 kr./441kr.). [virksomhed2] ApS optræder som underleverandør til både [klager] A/S og til [virksomhed15] A/S for den selvsamme leverance jf. 1a og 1b i tabellen ovenfor. [virksomhed14] ApS’ eneste funktion har været at udstede en salgsfaktura, selvom der reelt har været en anden underleverandør til [virksomhed15] A/S, jf. transaktion 2b. Lægger vi til grund, at der er tale om fuldstændig de samme varer i transaktionerne 1a/1b henholdsvis 2a/2b, er der efter vores opfattelse en klar indikation på, at varerne er kørt igennem to momskarruseller næsten simultant, og statskassen har derved lidt tab to gange. EU-retten De skærpede dokumentationskrav, som er indført ved styresignalet SKM2014.773.SKAT, er efter vores opfattelse ikke i strid med EU-retten, sådan som det er fremført i brevet af 2. februar 2020. Det er derimod vores opfattelse, at momssystemdirektivets artikel 131 tillader, at medlemsstaterne fastsætter krav med hensyn til sælgers forpligtelser efter direktivets artikel 138, stk. 1. Det er ligeledes vores opfattelse, at de skærpede dokumentationskrav hverken er i strid med retssikkerhedsprincippet eller proportionalitetsprincippet i EU-retten. De skærpede dokumentationskrav har et legalt formål, da de er fastsat for at hindre enhver form for unddragelse, undgåelse og misbrug. Det fremgår af præmis 65 i EU-dommen, Teleos m.fl., at det ikke er i strid med EU-retten at kræve, at den erhvervsdrivende træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af ham for at sikre sig, at hans transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig. Skattestyrelsen kan med rette forlange af [klager] A/S, at der ved hvert salg respektive afhentningskøb skulle være indhentet købererklæring og anden relevant dokumentation som for eksempel brokvitteringer og færgebilletter der kan dokumentere, at varerne rent faktisk har forladt landet, jf. også præmis 38 i EU-dommen Mecsek-Gabona. Det er ikke tilstrækkeligt, at [klager] A/S blot har formodet, at de 27 ovenfor nævnte salg var ført ud af Danmark. Hver transaktion skal vurderes hver for sig, og det er den enkelte transaktions realitet, herunder den foreliggende dokumentation for varernes faktiske udførsel, der er afgørende for, om der kan opnå afgiftsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. God tro [klager] A/S kan ikke gøre god tro gældende og derved påberåbe sig momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. For at kunne gøre god tro gældende forudsætter det, at [klager] A/S tillige skulle have truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i selskabets magt for at sikre sig, at selskabets transaktioner ikke førte til deltagelse i momssvig, jf. præmis 66 i EU-dommen, Teleos m.fl. samt præmisserne 48 og 49 i EU-dommen Mecsek-Gabona. Det er vores opfattelse, at [klager] A/S netop ikke med rimelighed har truffet enhver foranstaltning, som det har kunnet kræves af selskabet, blandt andet fordi de skærpede dokumentationskrav ikke har været opfyldt af selskabet. Med reference til afgørelserne SKM2006.269VLR og SKM2007.85.LSR/SKM2008.55.BR argumenterer advokat [person24] for, at [klager] A/S i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 kan opnå momsfritagelse, når [klager] A/S har udvist den fornødne omhu med hensyn til at sikre sig, at deres kunde var en momsregistreret virksomhed. I SKM2006.269.VLR var der ubestridt sket levering i udlandet. Det danske selskab havde fulgt myndighedernes retningslinjer, og selskabet blev anset for at have udvist den fornødne omhu. Situationen er ikke analog til [klager] A/S, da der ikke er sket levering til udlandet, ligesom der heller ikke var tale om afhentningskøb. I SKM2008.55.BR var det ligeledes ubestridt, at der er sket levering til udlandet, sælger havde også her udvist den fornødne omhu med hensyn til at sikre sig, at køber i udlandet var momsregistreret. Henset til [klager] A/S’ mangeårige erfaring med international handel, er det påfaldende, at der ved disse afhentningskøb ikke er indhentet tilstrækkelig med dokumentation for, at varerne rent faktisk er fysisk flyttet ud af Danmark, da det er en væsentlig forudsætning for at opnå fritagelse for at opkræve salgsmoms, og da der ikke foreligger den af Skattestyrelsen krævede dokumentation opkræver vi salgsmoms svarende til 20 % af vederlaget. Salgsmomsen udgør herefter 20 % af 17.685.113 kr., svarende til 3.537.008 kr. (momsbeløbene er rundet ned ved hver enkelt handel). (…) 2. Ikke godkendt fradrag for købsmoms (…) 2.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Skattestyrelsen godkender ikke fradrag efter momslovens § 37, stk. 1 for [klager] A/S’ købsmoms for perioden 6. december 2016 – 20. februar 2017 med i alt 675.000 kr., svarende til den købsmoms, der er fratrukket ved varekøbet fra [virksomhed5] ApS på 2.700.000 uden moms. Ændringerne fordelt på de enkelte momsperioder fremgår af vedlagte bilag 1 – Opgørelse af momstilsvar. Statskassen vil i denne sag lide tab, såfremt [klager] A/S’ ret til at oppebære fradrag for købsmoms opretholdes, idet den underliggende leverandører, [virksomhed5] ApS, ikke har været momsregistreret og dermed ikke har afregnet de momsbeløb, der er fratrukket i [klager] A/S. Det er vores opfattelse, at [klager] A/S ikke har afværget risikoen for tab, og vurderingen af god/ond tro er derfor relevant at foretage. EU-Domstolen har i dommen de forenede sager C-439/04 og C-440/04, Axel Kittel og Recolta, jf. præmis 59 anført, at det tilkommer de nationale domstole at nægte fradrag for købsmoms, hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at den afgiftspligtige vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved sin erhvervelse af et gode deltog i en transaktion, der var led i momssvindel. Dette understøttes tillige af C-285/11, Bonik EOOD, præmisserne 37 – 40 og præmis 43 samt C-18/13, Maks Pen, præmis 24, 25, 30 og 32, der i sin helhed fastlægger, at såfremt skattemyndighederne ud fra en række objektive momenter kan konkludere, at den afgiftspligtige person vidste eller burde vide, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for fradragsretten, var led i svig begået af leverandøren, jf. ligeledes de forenede sager C-80/11 og C-142/11, Mahagében Dávid, præmis 49. Momsloven eller momsdirektivet indeholder ingen definition af begrebet god/ond tro. I de tilfælde, hvor der ikke foreligger en direkte hjemmel for en anden vurdering, vil spørgsmålet om god/ond tro afhænge af en almindelig uagtsomhedsvurdering, hvor tilstedeværelsen af simpel uagtsomhed som udgangspunkt er tilstrækkelig til at statuere ond tro. Efter dansk rets almindelig ond-trosbegreb, findes en person at være i ond tro, såfremt han ”indså eller burde indse”, at der f.eks. forelå svig eller udnyttelse. Ud fra en gennemgang af praksis synes EU-domstolen at anvende den samme norm, som Skattestyrelsen lægger til grund, hvorefter den, der burde være vidende om et forhold, handler i ond tro. EU-domstolen har således ved flere lejligheder anvendt begrebet ”ond tro”, ligesom den har forholdt sig til indholdet heraf. Det har ofte været i forbindelse med momskarruselsvig eller lignende, at domstolen har forholdt sig til begrebet. Herudover har EU-domstolen også fastslået, at der foreligger ”ond tro”, hvis en erhvervsdrivende ”ikke træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af ham”, eller hvis den erhvervsdrivende ikke har ”udvist almindelig agtpågivenhed i handelsforhold”. Henset til de formuleringer, som EU-domstolen anvender i sin praksis, er det Skattestyrelsens opfattelse, at domstolen lægger til grund, at simpel uagtsomhed er tilstrækkelig til at bringe selskabet ud af den gode tro i momsmæssig henseende. EU-domstolens praksis handler primært om den afgiftspligtige persons eventuelle forpligtigelse til at indbetale en moms, som det tilkommer en anden at indbetale. Der er med andre ord tale om en situation, hvor man ønsker at gøre en solidarisk hæftelse gældende. Det er således relevant for Skattestyrelsen at vurdere, om [klager] A/S har indgået i handelstransaktioner, hvori staten har lidt et tab, og hvor [klager] A/S ikke kan siges at have udvist almindelig agtpågivenhed i handelsforholdet, hvorfor det kan påberåbes at [klager] A/S er i ond tro. Dette understøttes tillige af EU-domstolens bemærkninger i Maks Pen (C-18/13), præmis 30, hvorefter Skattestyrelsen er forpligtet til at foretage en samlet vurdering af alle forhold og faktiske omstændigheder. Skattestyrelsen har således foretaget en kontrol af [klager] A/S’ underleverandør [virksomhed5] ApS med henblik på at afdække, om der hos [virksomhed5] ApS er afregnet korrekt moms. Vi har kunnet konstatere følgende vedrørende underleverandøren [virksomhed5] ApS: [virksomhed5] ApS er stiftet den 25. juni 2013 af [person21], der indtræder som direktør samme dag. Han fratrådte selskabet som direktør den 31. august 2017, hvor selskabet kommer under konkursbehandling, og selskabet blev endelig opløst den 24. oktober 2018. Selskabets momsregistrering er tvangsafmeldt pr. 15. april 2016. [virksomhed5] ApS har således ikke været momsregistreret i den periode, hvor [klager] A/S har handlet med selskabet, og følgelig har [virksomhed5] ApS ikke angivet og afregnet moms af dets aktiviteter efter den 15. april 2016. Selskabet har været registreret inden for brancherne ”Nedrivning”, ”Almindelig rengøring i bygninger” samt ”Kombinerede serviceydelser”. Selskabet har efterladt sig en stor gæld til det offentlige, som ikke er blevet betalt. Objektive momenter: Vi mener, at [klager] A/S ud fra en række objektive momenter ikke har udvist almindelig agtpågivenhed i handelsforholdet med [virksomhed5] ApS. Vi påberåber derfor, at [klager] A/S har været i ond tro. Opsummering af de objektive momenter: [virksomhed5] ApS har ikke været momsregistreret på tidspunktet for handlerne og har derved ikke angivet og afregnet moms af handlerne med [klager] A/S. Vi lægger vægt på, at [klager] A/S direkte har spurgt [virksomhed5] ApS fire gange om at dokumentere deres momsregistreringsforhold. [virksomhed5] ApS har netop ikke fremlagt et gyldigt registreringsbevis. [klager] A/S valgte at stole på en App udskrift, der angiveligt viste, at [virksomhed5] ApS var momsregistret. Udskriften er modtaget fra den nye leverandør, der oplyste, at SKAT manglede en opdatering i deres systemer. [klager] A/S har ikke selv kunnet validere [virksomhed5] ApS’ momsregistrering. [virksomhed5] ApS var registreret inden for brancherne nedrivning, rengøring og serviceydelser og således ikke inden for en branche, der vedrører handel med IT komponenter. Alle transaktionerne er foregået i en lukket kæde af leverandører og kunder, heraf to i Danmark og to i andre EU-lande. Transaktionssporet er det samme igennem alle handler: der er én leverandør og én kunde for de omhandlede varepartier, og varepartierne bliver altid købt og videresolgt i samme mængde og inden for en eller to dage. Konsekvente forudbetalinger fra kunden inden varerne er leveret til denne, og betaling til underleverandøren efter modtagelse af varerne på [klager] A/S’ varelager. [klager] A/S har slet ikke løbet nogen kreditrisiko. [virksomhed25] Ltd., som underleverandør til [virksomhed5] ApS, har ikke indberettet deres EU-salg til VIES-systemet. Skattestyrelsen her derfor ikke kunnet vide, hvem der reelt har erhvervet varerne i Danmark. Der er sket underfakturering ved [virksomhed5] ApS’ videresalg til [klager] A/S, når salgsprisen uden moms sammenlignes. [klager] A/S har ekspertise med engroshandel med slik- og chokoladevarer samt sodavand, og kaffe mm., og der handles med kendte varemærker, og [klager] A/S leverandør- og kundedatabase inkluderer følgelig virksomheder i samme branche. Både leverandører og kunder af SSD-hardiske mv. har uopfordret taget kontakt til [klager] A/S, selvom det ud fra et rent forretningsmæssigt synspunkt ikke er logisk at vælge en samhandelspartner i netop [klager] A/S’ branche. På trods af [klager] A/S’ manglende kendskab til engrosmarkedet for sådanne elektronikprodukter, valgte selskabet at gennemføre disse handler. [klager] A/S’ underleverandører har flere gange i træk direkte henvist fra den ene underleverandør til den næste om at lade samhandlen med [klager] A/S fortsætte i en ny relation. Ad a) [virksomhed5] ApS’ manglende momsregistrering: [klager] A/S har ikke fremlagt dokumentation for at have gennemført en grundig undersøgelse af [virksomhed5] ApS forud for indgåelsen af aftalen med [virksomhed5] ApS. Mailkorrespondancen viser dog, at [klager] A/S er opmærksom på den manglende momsregistrering. Vi bemærker, at [klager] A/S hele fire gange har spurgt [person21] efter et registreringsbevis, der kunne dokumentere, at [virksomhed5] ApS var momsregistreret. Baggrunden var netop, at [klager] A/S – naturligt nok – ikke selv har kunnet validere [virksomhed5] ApS’ momsnummer. Da [klager] A/S endelig modtog en kopi af registreringsbeviset dateret den 17. november 2016, burde [klager] A/S have forholdt sig kritisk hertil. Registreringsbeviset viser, at [virksomhed5] ApS ikke er momsregistreret på tidspunktet, hvor den første handel gennemføres. På trods af det faktum, at [klager] A/S minimum fire gange ikke selv har kunnet validere [virksomhed5] ApS’ momsnummer på www.skat.dk, og det modtagne registreringsbevis netop ikke dokumenterer en gyldig momsregistrering, indleder [klager] A/S et samhandelsforhold med [virksomhed5] ApS. [klager] A/S kunne have kontaktet Skattestyrelsen (tidl. SKAT) med henblik på en afklaring af [virksomhed5] ApS’ momsforhold. Det er vores opfattelse, at [klager] A/S vidste eller burde have vidst, at de handlede med en underleverandør, der ikke var momsregistreret og derved, at der var risiko for tab for statskassen. Ad b) Særskilt omkring SKATs tidligere App: [klager] A/S har fremlagt dokumentation i form af en udskrift fra SKATs tidligere App, der viser, at [virksomhed5] ApS var momsregistreret pr. den 15. november 2016. Denne dokumentation er modtaget fra [person21], som dengang var direktør for [virksomhed5] ApS. Efter [klager] A/S’ ønske, har vi spurgt Udviklings- og Forenklingsstyrelsen (UFST) om SKATs tidligere App. Vi har sendt de modtagne svar videre til advokat [person24]. De modtagne svar indeholdt blandt andet en oversigt (log) over forespørgsler foretaget på [virksomhed5] ApS’ CVR-nr. [...1] via den tidligere App. Vores undersøgelser af, hvornår der er foretaget opslag på CVR-nr. [...1] viser, at der er foretaget opslag i slutningen at 2016, men ikke i november 2016. Udviklings- og Forenklingsstyrelsen har oplyst, at det ikke kan udelukkes, at der er foretaget kald ud over de, som fremgår af logfilen. Det er ligeledes konstateret, at der har været en App i 2016 med denne funktion. Undersøgelserne hos Udviklings- og Forenklingsstyrelsen har ikke kunnet påvise, om skærmprintet er ægte eller ej. Oplysningen på skærmprintet viser, at [virksomhed5] ApS er momsregistreret, selvom det bagvedliggende system viser det modsatte. [virksomhed5] ApS har ikke været momsregistreret siden 15. april 2016, fordi selskabet dengang blev tvangsafmeldt af Skattestyrelsen. Advokat [person23] anfører, at der kan rejses berettiget tvivl om, hvorvidt [virksomhed5] ApS var momsregistreret efter den 15. april 2016 eller ej. Heri er vi grundlæggende uenige. For det første er der tale om en kopi af en billedfil, hvor det hverken kan be- eller afkræftes, om der er tale om et manipuleret skærmprint. For det andet er det en fil, som [klager] A/S har modtaget fra dets underleverandør, som jo netop har haft til hensigt at skjule den manglende momsregistrering. Der er ikke tale om, at [klager] A/S selv via SKATs App har kontrolleret [virksomhed5] ApS’ momsregistrering. For det tredje udviste [klager] A/S v/[person25] – efter at have modtaget kopien af skærmprintet – sin tvivl ved for fjerde gang at efterspørge registreringsbeviset. At [klager] A/S på trods af dette valgte at stole på denne App-udskrift, må være [klager] A/S’ eget ansvar. Ved vores vurdering af [klager] A/S’ onde tro, lægger vi vægt på den tidsmæssige rækkefølge. Det er vores opfattelse, at [klager] A/S vidste eller burde have vidst, at [virksomhed5] ApS ikke var momsregistreret på tidspunktet for indgåelsen af samhandlen, og at [klager] A/S derved indgik i transaktioner, hvor der var risiko for momssvig. Ad d) Lukket kæde af leverandører og kunder: På baggrund af de foreliggende oplysninger er det vores opfattelse, at handelskæderne i handlerne med [virksomhed5] ApS og [virksomhed9] KFT fra Ungarn har været en lukket kæde af leverandører og kunder. Transaktionssporet er det samme igennem alle handler – der er én leverandør og én kunde for de omhandlede varepartier, og de bliver altid købt og videresolgt i samme mængde, på nær en enkelt handel, hvor der mangler 5 stk. Det faktum, at varerne fysisk bliver flyttet 500 stk. ad gangen fra [Tyskland] i Tyskland til en missing trader – i dette tilfælde [virksomhed5] ApS – til [klager] A/S, som sender det samme parti varer retur til selvsamme lagerhotel i Tyskland, kan ikke udelukke, at det rent faktisk er de samme varer, der cirkulerer flere gange i denne momskarrusel: (skema udeladt) Det er vores opfattelse, at disse transaktioner ikke er forretningsmæssigt begrundet. Varerne bliver blot flyttet rundt, og transportomkostningerne medfører blot, at den endelige pris på varen bliver unødig høj. Ad e) Forudbetalinger: Herudover skal vi fremhæve betalingsmønstret. [klager] A/S sender ikke varerne videre til sine kunder i forbindelse med handlen med SSD-harddiske og hovedtelefoner, førend selskabet har modtaget betalingen på sin konto, ligesom [klager] A/S heller ikke betaler sin underleverandører, førend selskabet har modtaget varerne. Herved har [klager] A/S ingen risiko. Vi anerkender på den ene side [klager] A/S’ brug af forudbetalinger, som har til formål at minimere selskabets kreditrisiko. På den anden side ændrer dette ikke ved, at forudbetalinger sædvanligvis er anvendt i momskarruselsvigssager. Ad f) Manglende indberetninger til VIES: Vi har konstateret, at [virksomhed25] Ltd. ikke har indberettet deres salg til [virksomhed5] ApS til VIES-systemet. Det er vores opfattelse, at man bevidst har undladt at indberette disse salg for at sløre sporet af denne momskarrusel. Herved har man svækket Skattestyrelsens kontrolmuligheder væsentligt. Ad g) Underfakturering: [virksomhed5] ApS har købt varerne for ca. 678 kr. og solgt dem videre til [klager] A/S for 540 kr. Der er herved tale om væsentlige underpriser, og [virksomhed5] ApS har realiseret et tab på 138 kr. pr. solgt enhed. Hertil kommer dets udgifter til fragt, forsikring, m.m. Den eneste måde, som [virksomhed5] ApS har kunnet tjene penge, er ved at undlade at betale den moms, som de på statens vegne har opkrævet hos [klager] A/S, hvilket også har været tilfældet. Ad i) Henvisning fra leverandør til leverandør: I forbindelse med samhandlen med [virksomhed5] ApS var det [person21], der pr. mail den 7. november 2016 tog uopfordret kontakt til [klager] A/S. I mailen henviste [person21] til [person22] fra [virksomhed4] ApS med en bemærkning om, at [virksomhed5] ApS lå inde med 5.000 stk. USB 2TB, som [virksomhed4] ApS angiveligt skulle have bestilt. Forud for handlen med [virksomhed5] ApS, handlede [klager] A/S med [virksomhed4] ApS. Kontakten mellem [virksomhed4] ApS og [klager] A/S blev – også her på underleverandørens initiativ – taget af [person22] pr. mail den 22. august 2016. [virksomhed4] ApS havde tilfældigvis købt et parti [virksomhed17] SSD harddiske, i alt 5.000 stk. fra [virksomhed3] ApS, som [virksomhed4] ApS gerne ville sælge. Det er vores opfattelse, at handelsmønsteret i forbindelse med handlen med elektronikprodukterne er ganske usædvanlig, fordi det flere gange i træk sker, at den ene underleverandør i kæden henviser til den næste underleverandør i kæden. På trods af fremlæggelse af eksempler på og årsager til, at en leverandør eller kunde henviser til en anden leverandør eller kunde, fastholder vi vores synspunkt om det usædvanlige heri, da dette er foregået i direkte forlængelse af hinanden. Konklusion På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at [klager] A/S vidste eller burde vide (ond tro) at leverandøren [virksomhed5] ApS ikke afregnede korrekt moms, hvorved statskassen led et tab på 675.000 kr. for perioden 6. december 2016 – 20. februar 2017. at de handelstransaktioner, der blev gennemført, kunne være led i en kæde af transaktioner, hvori der blev begået afgiftssvig. Der er ikke er tale om et almindeligt handelsmønster mellem uafhængige parter, og handelskæderne har været en lukket kæde af leverandører og kunder. Transaktionsspor og betalingsmønster går igen i alle handler, da det er samme leverandør og samme kunde i de omhandlede varepartier, og de bliver hver gang købt og videresolgt i samme mængde. Derudover kan det konkluderes, at Skattestyrelsen ikke har nogen oplysninger som kan sandsynliggøre, at [klager] A/S har udvist almindelig agtpågivenhed (Due Dilligence) i handelsforholdet. Det er vores opfattelse, at der ikke foreligger oplysninger om, at [klager] A/S har truffet enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af selskabet. Vi har valgt at beskrive alle selskabets handler med SSD harddiske og hovedtelefoner, selvom det kun er handlerne med [virksomhed5] ApS, hvor vi nægter fradragsret. Dette har vi gjort for at vise det samlede billede af alle de transaktioner, som har været en del af en momskarrusel. Selvom der også ved de øvrige leverandører har været objektive momenter, som taler for manglende fradragsret, så er det den manglende momsregistrering, samt at [klager] A/S ikke har udvist almindelig agtpågivenhed i handelsforholdet, som vi overvejende har lagt vægt på. Vi fastholder vores forslag, og vi forhøjer selskabets afgiftsgrundlag med 675.000 kr., som anført indledningsvis i dette afsnit. Den fremlagte dokumentation i form af App-udskrift ændrer ikke ved, at [klager] A/S ikke har foretaget enhver rimelig foranstaltning for at sikre sig, at transaktionerne med [virksomhed5] ApS ikke var omfattet af svig. Forældelse Som følge af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 kan Told- og Skatteforvaltningen ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Den første periode hvor Skattestyrelsen foreslår ændring af selskabets afgiftstilsvar er for marts 2016, hvor [klager] A/S videresælger varer købt fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed9] KFT i Ungarn ved faktura 7304 af 31. marts 2016. Fristen for at angive moms for marts 2016 var den 25. april 2016. Skattestyrelsen har sendt forslag den 24. april 2019. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Har det betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skattestyrelsen har flere gange forlænget fristen efter anmodning fra [klager] A/S, hvorefter Skattestyrelsens frist for sende en afgørelse også er forlænget. Skattestyrelsen har ved mail af 15. november 2019 accepteret anmodningen fra [klager] A/S om yderligere udsættelse til den 13. januar 2020, med efterfølgende forlængelse af Skattestyrelsens frist til at træffe afgørelse til den 28. februar 2020. Det oplyses i denne mail, at vi herefter ikke kan give yderligere udsættelse og at sagsbehandlingen vil blive genoptaget efter den 13. januar 2020. Vi har efterfølgende fastholdt den aftalte frist på den 13. januar 2020, hvor der skulle indsendes det foreliggende materiale, og grundet særlige omstændigheder, har vi accepteret at modtage yderligere materiale senest den 20. januar 2020. Vi har ikke accepteret en efterfølgende anmodning om yderligere frist. Skattestyrelsen anser således frist for ændring af afgiftstilsvar inden for de ordinære frister for overholdt.” Udtalelse fra Skattestyrelsen Skattestyrelsen har i udtalelse af 8. juni 2020 fastholdt den påklagede afgørelse. Skattestyrelsen har den 18. november 2024 udtalt: ”Skattestyrelsen har gennemgået det supplerende indlæg fra selskabets rådgiver [person26] fra [advokatfirma1]. Til det supplerende indlæg er vedhæftet bilag vedrørende 3 ud af 27 leverancer, hvor Skattestyrelsen har nægtet afgiftsfritagelse. Der er tale om følgende salgsfakturaer: Faktura 8252 af den 22. juni 2016 til [virksomhed10] (køb fra [virksomhed3] ApS) Faktura 8254 af den 30. juni 2016 til [virksomhed10] (køb fra [virksomhed3] ApS) Faktura 13034 af den 30. juni 2017 til [virksomhed11] (køb fra [virksomhed7] ApS) Skattestyrelsen har anført følgende om de enkelte handler i afgørelsen af den 27. februar 2020: Faktura 8252 og 8254 m.fl.: ”For alle afhentningskøb gælder, at der ikke foreligger købererklæringer eller anden dokumenta­tion for, at varerne rent faktisk er ført ud af Danmark. [virksomhed10] Sp. Z.o.o. har fra gang til gang givet [klager] A/S oplysning om navn på chauffør og nummerplade på bilerne, der har afhentet varepartierne. I tre af tilfældene er der tale om danske indregistrerede nummerplader. Der foreligger imidlertid ikke dokumentation i form af kopi af kørekort eller andet på den enkelte chauffør.” Det fremgår derudover af afgørelsen, at [virksomhed10] Sp. Z.o.o. ikke har været momsregistreret på det tidspunkt hvor [klager] A/S har handlet med dem. [klager] A/S har derved ikke udvist den fornødne omhu med hensyn til at sikre sig, at deres kunde var en momsregistreret virksomhed. Faktura 13034: ”Varepartiet har [virksomhed11] Sp. Z.o.o. selv arrangeret afhentet på [klager] A/S’ adresse. På trods af fakturadatoen den 30. juli 2017 er salgsfakturaen bogført den 30. juni 2017, og leve­ring har fundet sted allerede 3. juli 2017. Der foreligger ikke købererklæring eller anden dokumentation for, at varerne rent faktisk er ført ud af Danmark. Imidlertid ligger der kopi af afhentningsnota fra fragtfirmaet [virksomhed22] A/S, hvoraf det fremgår, at leverancen er blevet leveret til [virksomhed23] ApS i [by2]. Selskabet har fremlagt en kopi af en mail fra den 4. juli 2017 fra [e-mail1] med følgende indhold: ”Hello, Thanks, we received all:-) ...” [klager] A/S’ tidligere rådgiver advokat [person23] har i bemærkninger til Skattestyrel­sens forslag kommet med 2 eksempler på, at selskabets salg til [virksomhed9] KFT henholdsvis [virksomhed10] Sp. Z.o.o. er dokumenteret udført via [virksomhed15] A/S, uden at vi daværende tidspunkt modtog dokumentation for dette. På side 33 i Skattestyrelsens afgørelse, har vi anført følgende: ”Grundlæggende set skal den enkelte transaktion behandles momsmæssigt hver for sig. Det vil sige, at [klager] A/S selvsagt ikke kan lægge [virksomhed15] A/S’ udførsler til grund for deres egne transaktioner. Endvidere skal vi bemærke, at der mangler information om og dokumentation for, hvordan va­rerne skulle være kommet fra [virksomhed9] KFT (1a) til [virksomhed2] ApS (1b) henholdsvis fra [virksomhed10] Sp. Zo.o. (2a) til [virksomhed14] ApS1 (2b). Hverken [virksomhed2] ApS eller [virksomhed14] ApS har angivet og afregnet EU-erhvervelsesmoms i forbindelse med de påståede varekøb fra [virksomhed9] KFT henholdsvis [virksomhed10] Sp. Z.o.o., lige­som hverken [virksomhed9] KFT eller [virksomhed10] Sp. Z.o.o. har indberettet deres påståede EU-va­resalg til VIES-systemet. Dette understøtter vores påstand om, at varerne aldrig har forladt Danmark, hvad angår [klager] A/S’ varesalg, der er gennemført som afhentningskøb.” I forbindelse med det supplerende indlæg har selskabets nye rådgiver sendt dokumentation for, at ovenstående varer er transporteret ud af Danmark, i form af fragtbilag eller faktura fra transportfir­maet [virksomhed16]. Følgende fragtbilag eller fakturaer er modtaget vedrørende de 3 ovenstående varepar­tier: Det fremgår af rådgivers bilag 22, at transporten er sket den 23. juni 2016 fra [virksomhed15]­ A/S i [by3] til [virksomhed10] Sp. Z.o.o. i Tyskland. Det fremgår af rådgivers bilag 32, at transporten er sket den 11. juli 2016 fra [virksomhed15] A/S i [by3] til [virksomhed10] Sp. Z.o.o. i Tyskland. Det fremgår af rådgivers bilag 49, at transporten er sket den 6. juli 2017 fra [virksomhed15] A/S i [by3] til [virksomhed11] Sp. Z.o.o. Varerne kan således ikke være modtaget den 4. juli 2017, som det fremgår af mailen fra [virksomhed11] Sp. Z.o.o. ovenfor. På baggrund af ovenstående kan Skattestyrelsen ikke afvise, at de pågældende varer rent faktisk er udført af Danmark. Det fremgår af den modtagne dokumentation, at det ikke er [klager] A/S, der har stået for transporten via transportfirmaet [virksomhed13], men derimod [virksomhed15] A/S. Dokumentationen viser, at der formentlig er sket udførsel af de 3 varepartier, som dokumentatio­nen omhandler, dvs. fra [virksomhed15] A/S. Hvis bilagene lægges til grund for at varerne er udført, betyder dette omvendt, at der ikke er dokumenteret, at udførslen er sket i forbindelse med, at [klager] A/S sælger varerne. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [klager] A/S ikke kan støtte ret på, at det nu er dokumen­teret, at varerne rent faktisk er udført, og vi er fortsat af den opfattelse, at [klager] A/S ikke kan lægge [virksomhed15] A/S’ udførsler til grund for deres egne transaktioner. Derudover skal hver enkelt udførsel af varerne dokumenteres, og i forbindelse med det supple­rende indlæg er der kun indsendt bilag vedrørende 3 ud af 27 handler.” Skattestyrelsen har den 28. april 2025 udtalt: ”Selskabets rådgiver [person26] fra [advokatfirma1] anfører i indlægget, at selskabet ikke har modtaget dokumentation for, at [virksomhed10] Sp. Z.o.o. ikke har været momsregistreret på det tidspunkt, hvor [klager] ApS har handlet med dem. Som bilag 50 til indlægget er fremlagt en samling af dokumenter, der viser [virksomhed10]’s momsregistreringsnummer. Bilag 50 består af nogle dokumenter på polsk, som er dateret i [Polen] den 21. marts 2014, den 31. marts 2014 og den 17. februar 2016. På alle dokumenterne er der et stempel og en underskrift, og der er bl.a. anført følgende: ”Skatteidentifikationsnummer PL[...06] som momspligtig EU-skatteyder”. Derudover indeholder bilag 50 et opslag på [virksomhed10] Sp. Z.o.o.’s polske momsnummer PL[...06], som er foretaget den 8. juni 2016. Det fremgår af VIES valideringen, at der er tale om et validt momsnummer. Selskabets rådgiver har ligeledes anført, at det ikke kan komme [klager] ApS til skade, at [virksomhed10] Sp. Z.o.o. ikke har indberettet til VIES-systemet, da [klager] ApS ikke har – og ikke kan have – ansvaret for, at [virksomhed10] Sp. Z.o.o. overholder de forpligtigelser, der påhviler selskabet. Endelig anfører selskabets rådgiver, at [klager] ApS ikke er uenige med Skattestyrelsen i, at varerne ikke er blevet transporteret direkte fra [klager] ApS til [virksomhed11] og [virksomhed10]. [klager] ApS kunne derimod ikke vide, at der i Danmark var et mellemliggende salg af varerne, inden de – i umiddelbart forlængelse af [klager] ApS’ eget salg – blev transporteret til et andet EU-land. Det er rådgivers opfattelse, at det faktum, at varerne rent faktisk er blevet transporteret til [virksomhed11] og [virksomhed10], således understøtter [klager] ApS’ fornødne gode tro – uanset om der har været et mellemliggende salg af varerne. Der henvises i den forbindelse til at momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 er en subjektiv bestemmelse, dvs. at selvom de materielle betingelser ikke er opfyldt, så kan et selskab alligevel opnå momsfritagelse, hvis selskabet var i god tro. Selskabets rådgiver ønsker i den forbindelse, at Skattestyrelsen kommer med bemærkninger til [klager]s ApS’ gode tro i lyset at selskabets supplerende indlæg, herunder en besvarelse af, hvordan – og i givet fald hvorfor – selskabet ikke skulle være i god tro om varernes udførsel, når varerne rent faktisk blev udført i forlængelse af selskabets salg af disse. Skattestyrelsens bemærkninger: Skattestyrelsen har den 22. november 2018 modtaget svar fra de polske myndigheder, som vi har anmodet om at sende bankkontoudtog vedrørende [virksomhed10] Sp. Z.o.o. De polske myndigheder oplyser følgende: ”The entity did not report any bank accounts to the local tax office. We don’t know whether it had any. Therefore, we are unable to provide you with requested bank account statements.” Derudover oplyses følgende omkring samhandlen med [klager]: ”IC supplies from Danish contractors were declared for the benefit of our taxpayer in particular periods: - DK[...05] in June 2016 in the amount of 1.317.935 DKK, in August and September 2016 in the total amount of 4.441.929 DKK, in October 2016 in the amount of 4.406.727 DKK.” …. “All transactions mentioned above were declared at the time when the entity was inactive in VIES – removed from VAT and VAT EU registers.” Følgende oplysninger fremgår ligeledes af svaret for Polen: ”(a) Dato for udstedelse af momsnummer: 15/04/2015 (b) Dato for afmelding af momsnummer: 25/02/2016 (c) Indarbejdelse: 14/03/2014” Svaret fra Polen vedlægges som bilag, hvor oplysninger der vedrører andre selskaber er overstreget, samt oplysninger om sagsbehandlerne i de respektive myndigheder. I forhold til [klager] A/S’ gode tro, har Skattestyrelsen følgende bemærkninger i forhold til de 3 handler, som selskabet har kommenteret på: Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [klager] A/S ikke har truffet enhver rimelig foranstaltning, som stod i selskabets magt, for at sikre, at de leveringer inden for EU, som selskabet har foretaget, ikke fører til deltagelse i svig. Vi har i den forbindelse henset til følgende: For alle afhentningskøb gælder, at der ikke foreligger købererklæringer eller anden dokumentation for, at varerne rent faktisk er ført ud af Danmark. [virksomhed10] Sp. Z.o.o. har fra gang til gang givet [klager] ApS oplysning om navn på chauffør og nummerplade på bilerne, der har afhentet varepartierne. I tre af tilfældene er der tale om danske indregistrerede nummerplader. Der foreligger imidlertid ikke dokumentation i form af kopi af kørekort eller andet på den enkelte chauffør. Varepartiet (faktura 13034) har [virksomhed11] Sp. Z.o.o. selv arrangeret afhentet på [klager] A/S’ adresse. Ifølge afhentningsnota fra fragtfirmaet [virksomhed22] A/S fremgår det, at leverancen er blevet leveret til [virksomhed23] ApS i [by2]. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er afhentningen af varerne hos [klager] ApS, som vi skal vurdere [klager] ApS’ gode tro ud fra, og ikke ud fra hvad der efterfølgende er sket med de pågældende varepartier. Skattestyrelsen vedhæfter ligeledes styresignalet vedrørende de skærpede dokumentationskrav ved afhentningskøb i forbindelse med EU-handel. Nederst på side 2 fremgår det omkring god tro, at det er en betingelse, ”at sælgeren har gjort alt, hvad der stod i hans magt for at sikre korrekt anvendelse af bestemmelserne om moms. Denne betingelse vil blive anset for opfyldt, hvis sælger har indhentet den minimumsdokumentation, som er beskrevet i Den juridiske vejledning…”. Derudover er vi enige i, at det ikke kan komme [klager] ApS til skade, at [virksomhed10] Sp. Z.o.o. ikke har indberettet til VIES-systemet, da [klager] ApS ikke har ansvaret for, at [virksomhed10] overholder de forpligtigelser, der påhviler selskabet. Det er dog fortsat en del af de faktiske forhold i sagen, som vi har taget med i den samlede vurdering, men det er ikke et forhold, som vi har lagt afgørende vægt på i sagen.” Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”(…) Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen tiltræder i det hele Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse. Der henvises til begrundelsen i Skattestyrelsens afgørelse af 27. februar 2020, samt Skattestyrelsens udtalelser af 18. november 2024 og 28. april 2025. Klagers salgsmoms forhøjes hermed med i alt 3.537.008 kr., og klagers fradrag for købsmoms nedsættes med i alt 675.000 kr. (…)” Selskabets opfattelse Selskabets tidligere repræsentant har nedlagt påstand om nedsættelse af forhøjelsen af momstilsvaret til det angivne. Til støtte for påstanden er bl.a. anført af selskabets tidligere repræsentant: ”(…) I 2016 begyndte [klager] at handle med SSD-harddiske og hovedtelefoner. Det viste sig efterfølgende, at [klager]s medkontrahenter ved disse køb og salg ikke levede op til deres forpligtelser om at afregne korrekt moms. Varerne florererede i en kreds af danske og udenlandske virksomheder dvs. en momskarrusel, som [klager] med laveste grad af uagtsomhed blev en del af. [klager] har handlet i god tro, selskabet har truffet rimelige foranstaltninger, og selskabet har utvivlsomt ikke medvirket til svig. (…) ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at styresignalet SKM2014.773.SKAT er i strid med EU-retten. I tillæg hertil er det vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at [klager] havde viden om, at de for afgørelsen relevante leverancer indgik i en momskarrusel. Styresignalet indskrænker reglen om momsfritagelse ved EU varehandel (”reverse charge mechanism”) jf. momsloven § 34, stk. 1 til leverancer, hvor leverandøren efter overleveringen af varerne indhenter en erklæring fra køber, om at varerne er modtaget. Der gælder efter EU-retten et grundlæggende princip om retssikkerhed med vertikal virkning. Skattestyrelsen har hverken håndhævet retssikkerhedsprincippet ved udarbejdelsen af styresignalet SKM2014.773.SKAT eller ved den nu påklagede afgørelse. EU-Domstolen har i sagen C-409/04, Teleos, beskrevet det nærmere indhold af retssikkerhedsprincippet: (…) EU-Domstolen udtrykker klart, at [klager] i henhold til retssikkerhedsprincippet skal have et nøjagtigt kendskab til momsforpligtelsen, inden [klager] indgår en handelsaftale. Derudover er der i præmisserne støtte for, at skærpede dokumentationskrav ikke nødvendigvis er egnet til at opnå et materielt korrekt resultat efter fritagelsesbestemmelserne, men at kravene i stedet stiller leverandører som [klager] i en usikker situation. Forevisning af en brokvittering for en leverandør i god tro garanterer ikke i selv, at varerne fysisk er leveret i udlandet. Konkret kan der således sås kraftig tvivl om, hvorvidt Skattestyrelsens dokumentationskrav er gearet til formålet, og om de derfor kan lægges til grund for afgørelsen. Samme indhold af retssikkerhedsprincippet når EU Domstolen frem til i C-273/11, Mecsek-Gabona: (…) Skattestyrelsen kan altså ikke opstille krav om, at betingelser efter overgivelsen af varerne, der ikke er i sælgers rådighed, skal være opfyldt, jf. hertil også C-492/13, Traum: (…) Vi henviser også til C-660/16, Kollroß, der vedrørte momsfradrag for en forudbetaling af en varer, som en svindler aldrig leverede. Køber fik momsfradrag, da køber på forudbetalingstidspunktet måtte antage, at sælger ville levere varen: (…) Derfor er det i strid med EU-retten, når Skattestyrelsen opstiller et krav, der ikke kan opfyldes på afhentningstidspunktet. Skattestyrelsen har angivet på side 34 i afgørelsen, at det efter EU-Domstolens praksis ikke er i strid med EU-retten, når en medlemsstat kræver: ”…at den erhvervsdrivende træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af ham for at sikre sig, at hans transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig”. Vi bestrider selvsagt ikke at forebyggelse af momssvig, er et anerkendelsesværdigt formål, der kan begrunde, at der opstilles visse krav til leverandørers momsfritagelse for EU varesalg. Men som det også direkte fremgår af Skattestyrelsens henvisning til EU-Domstolens praksis, skal kravene til leverandørers agtsomhed stå i rimeligt forhold til målet. Manglende proportionalitet i Skattestyrelsens afgørelser får særlig stor betydning for afgiftspligtige personer, da momssystemet hviler på et princip om afgiftsneutralitet. Det skal her erindres, at moms er en indirekte forbrugsafgift, som i sidste ende skal betales af forbrugerne – ikke virksomhederne. Hvis eksportvirksomheder som [klager] i god tro, bliver pålagt at betale momsen efterfølgende, vil eksportvirksomhederne befinde sig i en mindre gunstig situation end afgiftspligtige personer, der alene foretager indenlandske transaktioner.” Selskabets repræsentant har den 11. november 2024 fremsat følgende bemærkninger: ”3 [klager] VAR I GOD TRO OM VARERNES UDFØRSEL Det følger af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, at levering af varer, der forsendes eller transporteres til et andet EU-land, er fritaget for moms, hvis varerne har forladt Danmark, og erhververen er momsregistreret i et andet EU-land. Af Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.10.1.1.3, fremgår det, at en sælger i god tro ikke kan nægtes momsfritagelse, når erhververen har fremlagt falske beviser for, at varerne er ført ud af landet. Moms- lovens § 34, stk. 1, nr. 1, er således en subjektiv bestemmelse, hvorfor en sælger alligevel kan være fritaget for moms - selvom de objektive betingelser efter bestemmelsen ikke er opfyldt - hvis selskabet var i god tro om, at betingelserne efter bestemmelsen var opfyldt. Til vurderingen af, hvornår en sælger kan opnå momsfritagelse, selvom varerne ikke har forladt landet, henvises til Mecsek-Gabona Kft-dommen (C-273/11), hvor EU-Domstolen har udtalt følgende i præmis 53: "(…) Det tilkommer således den nationale ret at foretage en samlet vurdering af alle forhold og faktiske omstændigheder i denne sag med henblik på at fastlægge, om Mecsek-Gabona har handlet i god tro og truffet enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af selskabet, for at sikre, at den gennemførte transaktion ikke førte til selskabets deltagelse i momssvig" I vurderingen lægges der således vægt på, om selskabet har handlet i god tro, og truffet enhver foranstaltning, der med rimelighed må kunne kræves af selskabet. I den forbindelse udtaler EU-Domstolen i præmis 42 i Teleos-dommen (C-409/04) - en dom, som Skattestyrelsen også henviser til i sin afgørelse - at der i de situationer, hvor erhververen forestår transporten af varerne (altså afhentningskøb), skal tages hensyn til, at beviserne for transporten afhænger af de beviselementer, som leverandøren modtager af erhververen. Det fremlagte materiale beskrevet i afsnit 2 viser, at [klager] har været i god tro, og truffet enhver foranstaltning, der med rimelighed måtte kunne kræves af selskabet. Disse foranstaltninger omfattede bl.a. udstedelse af proformafakturaer og "delivery notes" med chaufførernes underskrifter og angivelse af nummerplader på biler, hvor det fremgik, at varerne skulle transporteres ud af Danmark. I sin afgørelse skriver Skattestyrelsen, at [klager] "ikke med rimelighed har truffet enhver foranstaltning, som det har kunne kræves af selskabet, blandt andet fordi de skærpede dokumentationskrav ikke har været opfyldt af selskabet" (bilag 1, side 35). [klager] bestrider, at der i vurderingen af, hvorvidt et selskab har handlet i god tro, lægges vægt på, hvorvidt "de skærpede dokumentationskrav" er opfyldt af selskabet. Selv hvis der måtte lægges vægt på "de skærpede dokumentationskrav", er det [klager]s opfattelse, at disse krav er opfyldt af selskabet. Skattestyrelsen skriver ikke, hvad der menes med "skærpede dokumentationskrav", men [klager] antager, at der med dette henvises til side 28-29 i Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dokumentationskravene til afhentningskøb. På side 29 i sin afgørelse skriver Skattestyrelsen, at "Sælger kan fremlægge alternativ dokumentation, såfremt den i øvrigt har en tilsvarende robusthed, som den krævede købererklæring" (bilag 1, side 29). Det samme fremgår af Den Juridiske Vejledning 2024-2, afsnit D.A.10.1.1.3. I den forbindelse skriver Skattestyrelsen flere steder i sin afgørelse, at der for leverancerne ikke foreligger "købererklæringer eller anden dokumentation for, at varerne rent faktisk er ført ud af Danmark" (min understregning) (se eksempelvis bilag 1, side 8). Hvad der menes med "Skærpede dokumentationskrav", må således forstås som, at der i forbindelse med dokumentationen for afhentningskøb, kan fremlægges enten i) en købererklæring eller ii) anden tilsvarende dokumentation af samme robusthed som en købererklæring. Som Skattestyrelsen skriver, er der således ikke et krav om, at der skal foreligge en købererklæring. Anden dokumentation for, at varerne er ført ud af landet, kan være tilstrækkeligt, hvis det har den samme robusthed som en købererklæring. Ifølge [klager] udgør det fremlagte materiale dokumentation af samme robusthed som en købererklæring, hvorfor [klager] opfylder selv "de skærpede dokumentationskrav". Såfremt der i vurderingen af [klager]s gode tro måtte lægges vægt på "de skærpede dokumentationskrav", er det derfor [klager]s opfattelse, at den fremlagte dokumentation opfylder disse krav. Som begrundelse for nægtelsen af afgiftsfritagelsen vedrørende de 27 leverancer, skriver Skattestyrelsen følgende (bilag 1, side 31): "Med hensyn til de 27 afhentningskøb, har det oftest været et lille kurerfirma eller en anden person i en udlejningsbil, der har afhentet varerne. I de øvrige 18 transaktioner, hvor varerne reelt er ført ud af landet, har det været et af de store speditionsfirmaer med kapacitet til at gennemføre internationale transporter. [klager] A/S har ikke fremlagt dokumentation for, at disse i alt 27 leverancer rent faktisk er ført ud af landet, og vi anser derfor disse leverancer for at have leveringssted her i landet med opkrævning af salgsmoms til følge." (min understregning) Skattestyrelsen bestrider således udelukkende afgiftsfritagelsen for afhentningskøbene, med den begrundelse, at [klager] "ikke har fremlagt dokumentation for, at disse i alt 27 leverancer rent faktisk er ført ud af landet". Det fremlagte materiale for foreløbigt ovenstående salg viser dog, at varerne rent faktisk blev ført ud af Danmark. Skattestyrelsen afgørelse om at nægte [klager] afgiftsfritagelse er derfor ikke berettiget.” Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har den 18. december 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 18. november 2024: ”Ved supplerende indlæg af 11. november 2024 fremsatte [klager] supplerende bemærkninger, der understøtter [klager]s gode tro om varernes udførsel af Danmark ved bl.a. fremlæggelse af bilag 5-49. Som svar på [klager]s supplerende indlæg, har Skattestyrelsen indgivet en supplerende udtalelse den 18. november 2024. Skattestyrelsens supplerende udtalelse er primært en gentagelse af, hvad Skattestyrelsen allerede har fremhævet i sin afgørelse af 27. februar 2020 (bilag 1). Skattestyrelsen skriver i sin supplerende udtalelse, at "Det fremgår derudover af afgørelsen, at [virksomhed10] Sp. Z.o.o. ikke har været momsregistreret på det tidspunkt hvor [klager] A/S har handlet med dem" (Skattestyrelsens supplerende udtalelse, s. 1). Selskabet har ikke modtaget dokumentation for, at dette skulle være tilfældet. Som bilag 50 fremlægges i øvrigt en samling af dokumenter, der viser [virksomhed10]s momsregistreringsnummer. Derudover henviser Skattestyrelsen til sin egen afgørelse, hvor der bl.a. er anført, at "(…) hverken [virksomhed9] KFT eller [virksomhed10] Sp. Z.o.o. har indberettet deres påståede EU-varesalg til VIES-systemet" (Skattestyrelsens supplerende udtalelse, s. 2). Det faktum, at [virksomhed10] ikke måtte have indberettet oplysninger til VIES-systemet, kan ikke komme [klager] til skade. [klager] har ikke - og kan ikke have - ansvaret for, at [virksomhed10] overholder de forpligtelser, der påhviler selskabet. I den supplerende udtalelse skriver Skattestyrelsen endvidere, at de ikke kan afvise, at varerne rent faktisk er ført ud af landet. [klager] forstår Skattestyrelsen således, at styrelsen gør gældende, at udførslen af varerne ikke er sket i forbindelse med, at [klager] solgte varerne. [klager] er ikke uenige med Skattestyrelsen i, at varerne ikke er blevet transporteret direkte fra [klager] til [virksomhed11] og [virksomhed10]. Det er heller ikke dette, som [klager] gør gældende. Som allerede forklaret af [klager] i det supplerende indlæg, kunne selskabet selvsagt ikke vide, at der i Danmark var et mellemliggende salg af varerne, inden de - i umiddelbar forlængelse af [klager]s eget salg - blev transporteret til et andet EU-land. Det er imidlertid ikke afgørende. Det faktum, at varerne rent faktisk er blevet transporteret til [virksomhed11] og [virksomhed10], understøtter således [klager]s fornødne gode tro - uanset om varerne måtte være transporteret direkte til [virksomhed11] og [virksomhed10], eller om der har været et mellemliggende salg af varerne, som [klager] selvsagt ikke har haft kendskab til og ikke burde have kendskab til. Som nævnt i det supplerende indlæg, er momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, en subjektiv bestemmelse. Dette betyder, at selvom de materielle betingelser ikke måtte være opfyldt, så kan et selskab alligevel opnå momsfritagelse, hvis selskabet var i god tro. (…)” Repræsentanten har i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen fastholdt påstanden om, at der ikke er grundlag for forhøjelse af selskabets momstilsvar. Det blev for så vidt de tre leverancer ved fakturanr. 8254, 8252 og 13034 gjort gældende, at selskabet har været i god tro omkring købers udførsel af varerne, og at den fremlagte dokumentation understøtter denne gode tro. Selskabets repræsentant har den 14. august 2025 udtalt: ”(…) Skattestyrelsen har den 28. april 2025 indgivet en supplerende udtalelse som svar på [klager]s indlæg af 18. december 2024. Skattestyrelsens supplerende udtalelse giver anledning til følgende bemærkninger: Skattestyrelsen henviser til styresignal af 18. marts 2013 (SKM2013.197.SKAT), hvoraf det fremgår, at det er en betingelse for god tro, at "(...) sælger har indhentet den minimumsdokumentation, som er beskrevet i Den juridiske vejledning (...)" (Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 28. april 2025, s. 14). Først og fremmest uddyber Skattestyrelsen ikke, hvad der menes med "minimumsdokumentation, som er beskrevet i Den juridiske vejledning". Dernæst begrunder Skattestyrelsen ikke, hvorfor styrelsen henviser til dette styresignal, herunder det fremhævede citat om, at det skulle være en betingelse for god tro, at sælger har indhentet en såkaldt "minimumsdokumentation". Styresignalet blev tilbagekaldt ved styresignal af 9. oktober 2013 (SKM2013.713.SKAT). Forinden tilbagekaldelsen var ikrafttrædelsen af styresignalet blevet udskudt ved styresignal af 26. juni 2013 (SKM2013.445.SKAT) bl.a. med den begrundelse, at Skattestyrelsen ville revurdere, hvorvidt der burde fastsættes lempeligere dokumentationskrav. Den 11. november 2024 offentliggjorde Skattestyrelsen et nyt styresignal (SKM2014.773.SKAT). Heraf fremgik imidlertid ikke, at det var en betingelse for god tro, at sælger havde indhentet minimumsdokumentation. [klager] bestrider således fortsat, at der i vurderingen af, hvorvidt et selskab har handlet i god tro, lægges vægt på specifikke dokumentationskrav, herunder i form af, hvad Skattestyrelsen måtte mene med "skærpede dokumentationskrav"/"minimumsdokumentation". Momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er - som nævnt i tidligere indlæg - en subjektiv bestemmelse, hvorfor et selskab kan være i god tro, selvom de objektive betingelser efter bestemmelsen ikke måtte være opfyldt. Der skal derfor lægges vægt på det materiale, som er fremlagt i sagen til støtte for, at selskabet var i god tro og har truffet enhver foranstaltning, som med rimelighed måtte kunne kræves af selskabet. Såfremt der måtte lægges vægt på "skærpede dokumentationskrav"/"minimumsdokumentation", er det fortsat [klager]s opfattelse, at disse krav er opfyldt af selskabet ved det materiale, som er fremlagt i sagen. (…) Skatteankestyrelsen har i relation til leverancen til [virksomhed11] (vedrørende faktura 13034 af 30. juni 2017) oplyst, at det fremgår af bilag 46, at varerne blev afhentet hos [klager] og transporteret til en anden adresse i Danmark. Ved varetransport er det ikke usædvanligt, at varer konsolideres med andre forsendelser inden de transporteres videre. En sådan fremgangsmåde er logistisk hensigtsmæssig og medfører typisk økonomiske fordele. Uanset om [klager] således måtte have været bekendt med, at varerne blev transporteret til en anden adresse i Danmark, var der intet påfaldende ved dette. (…)” Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”(…) [klager] har ikke yderligere bemærkninger til spørgsmålet om fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1. De følgende bemærkninger angår således spørgsmålet om momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 (salgsmoms). Skatteankestyrelsen foreslår, at Landsskatteretten skal nægte [klager] momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. Som begrundelse herfor lægger Skatteankestyrelsen primært vægt på, at det er en forudsætning for momsfritagelse, at varerne faktisk er udført af Danmark, hvilket [klager] - ifølge Skatteankestyrelsen - ikke har dokumenteret. Som tidligere nævnt i indlæg af henholdsvis 11. november 2024, 18. december 2024 og 14. august 2025, er momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, en subjektiv bestemmelse. Dette betyder, at selvom det måtte vise sig, at varer faktisk ikke er udført af landet, kan et selskab alligevel opnå momsfritagelse, hvis det har været i god tro om varernes udførsel. Det er således ikke en forudsætning for momsfritagelse, at varerne faktisk er udført af landet. Hvis dette var tilfældet - og dermed det eneste, der skulle vurderes for at opnå momsfritagelse efter bestemmelsen - ville det på intet tidspunkt være relevant at vurdere, om et selskab har været i god tro om udførslen af varer. At [klager] i tidligere indlæg har lagt vægt på, at varerne - modsat Skatteankestyrelsens opfattelse - rent faktisk er udført af landet, er ikke udtryk for, at det er en forudsætning for momsfritagelse efter bestemmelsen. Det er i stedet et forhold, der er med til at understøtte, at [klager] har været i god tro om varernes udførsel. Det afgørende for Landsskatterettens stillingtagen til spørgsmålet om momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er således alene, om der foreligger god tro om varernes udførsel. I den forbindelse henviser [klager] til det fremlagte materiale og det anførte i tidligere indlæg, der understøtter, at [klager] har været i god tro om varernes udførsel. (…)” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om 27 af selskabets leverancer til tre købere i Ungarn og Polen opfylder betingelserne for momsfritagelse, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. Herudover angår sagen selskabets fradragsret i forbindelse med 10 varekøb fra en ikke-momsregistreret dansk leverandør, jf. momslovens § 37, stk. 1. Retsgrundlaget Salgsmoms Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1: ”§ 4. Der betales afgift at varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.” Leveringsstedet for varer er her i landet, når varen ikke forsendes eller transporteres, og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 1. Af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., fremgår: ”§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift: 1) Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. (…)” Følgende fremgår af dagældende afsnit D.A.10.1.1.3 i Den juridiske vejledning om levering af varer til momsregistrerede virksomheder, jf. ML § 34, stk. 1, nr. 1: ”Dokumentation for fysisk forsendelse og transport ved afhentningskøb, hvor formodningsreglen ikke anvendes Med virkning fra den 1. januar 2015 er kravene skærpet til den dokumentation, som Skattestyrelsen vil kræve for at sælger kan anvende momsfritagelsen for EU-interne leverancer af varer til momsregistrerede virksomheder i andre EU-lande ved afhentningskøb. Se SKM2014.773.SKAT. Skærpelsen af dokumentationskravene vedrører afhentningskøb, hvor en momsregistreret virksomhed i et andet EU-land køber varer her i landet og selv afhenter varerne hos den danske sælger. Det vil sige tilfælde, hvor køber eller købers repræsentant transporterer varerne med eget transportmiddel, herunder i tilfælde, hvor tredjemand for købers regning, forsender eller transporterer varerne til et andet EU-land, og sælger kræver fuld betaling for varerne inden afhentning af varerne eller i forbindelse hermed (kontant, herunder med kreditkort, dankort eller andet debetkort). Krav til købererklæring Dokumentationen af, at en vare er forsendt eller transporteret af køber til et andet EU-land skal som minimum bestå i en erklæring fra køberen med oplysning om: at varen er forsendt eller transporteret fra Danmark varens bestemmelsessted transportmiddel og registreringsnummer på transportmiddel at varen er modtaget på leveringsadressen. Når det er relevant som følge af transportruten, skal der vedlægges dokumentation for selve transporten, fx i form af færgebilletter, brokvitteringer eller lignende, eventuelt i kopi. Erklæringer med samme eller tilsvarende indhold som ovenfor, der forlanges afgivet af køber til brug for anden lovgivning på f.eks. det veterinære område (handel med levende dyr), kan udgøre dokumentationen for forsendelsen eller transporten i henhold til momsloven. Sælger kan fremlægge alternativ dokumentation, hvis den i øvrigt har en tilsvarende robusthed, som den krævede købererklæring. Dokumentation for købers identitet Den person, der afhenter varerne, skal allerede i forbindelse med udleveringen af varerne forsyne sælgeren med supplerende oplysninger, som gør det muligt at identificere den, der afhenter varerne. Det kan fx være i form af kopi af kørekort eller lignende dokumentation. Hvis ikke dokumentationen er forsynet med læselig underskrift, skal personen derudover kvittere skriftligt (med læsbar underskrift) for udleveringen af varerne. Hvis personen, der afhenter varerne, ikke er indehaver af den udenlandske virksomhed, skal personen også fremlægge fuldmagt til at købe og afhente varerne på købers vegne. (…)” Følgende fremgår af EU-Domstolens dom i sag C-409/04 (Teleos): ”42 Henset til ovenstående bemærkninger skal det første og det andet forelagte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 28a, stk. 3, første afsnit, og artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit, med hensyn til begrebet »forsendes« i disse to bestemmelser, skal fortolkes således, at der først er sket erhvervelse inden for Fællesskabet af et gode, og fritagelsen for levering inden for Fællesskabet først kan bringes i anvendelse, når retten til som ejer at råde over godet er overdraget køberen, og leverandøren har godtgjort, at godet er blevet forsendt eller transporteret til en anden medlemsstat, og efter denne forsendelse eller transport fysisk har forladt leveringsmedlemsstatens område. (…) 68 Det tredje forelagte spørgsmål skal således besvares med, at sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit, skal fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for, at de kompetente myndigheder i leveringsmedlemsstaten kræver, at en leverandør, der har handlet i god tro, og som har fremlagt beviser, der umiddelbart støtter hans ret til fritagelse af en levering af goder inden for Fællesskabet, efterfølgende skal betale moms af disse goder, når disse beviser viser sig at være falske, og det ikke er påvist, at leverandøren har medvirket i momssvigen, forudsat, at han har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt, for at sikre, at den levering inden for Fællesskabet, som han har foretaget, ikke fører til deltagelse i sådan svig.” Følgende fremgår af EU-Domstolens dom i sag C-273/11 (Mecsek-Gabona): ”48 Det er således ikke i strid med Unionsretten at kræve af en erhvervsdrivende, at denne handler i god tro og træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves, for at sikre sig, at hans transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig (dommen i sagen Teleos m.fl., præmis 65, og dommen i sagen Mahagében og Dávid, præmis 54). 49 Domstolen anser nemlig disse elementer for afgørende i vurderingen af muligheden for at forpligte sælgeren til efterfølgende at betale moms (jf. i denne retning dommen i sagen Teleos m.fl., præmis 66). 50 Det følger heraf, at det i tilfælde af svig fra erhververens side i hovedsagen er begrundet at undergive sælgerens ret til momsfrihed et krav om god tro.” Købsmoms Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1: ”§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6 og 9.” Bestemmelsen i momslovens § 37 har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf fremgår (uddrag): "Artikel 167 Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. Artikel 168 I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb: a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person. (...)" Følgende fremgår af EU-Domstolens dom i C-285/11 (Bonik): ”33 Hvis det følger af denne vurdering, at de i hovedsagen omhandlede leveringer af varer faktisk er blevet foretaget, og at Bonik i et efterfølgende led har anvendt disse varer i forbindelse med sine afgiftspligtige transaktioner, kan selskabet i princippet ikke nægtes fradragsretten. (…) 43 Eftersom nægtelse af fradragsretten er en undtagelse til anvendelsen af det grundlæggende princip, som nævnte ret udgør, påhviler det følgelig de kompetente afgiftsmyndigheder i tilstrækkelig grad at godtgøre de objektive forhold, som gør det muligt at konkludere, at den afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for fradragsretten, var led i svig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden (jf. dommen i sagen Mahagében og Dávid, præmis 49).” Følgende fremgår af EU-Domstolens dom i C-159/17 (Dobre): ”41 Navnlig kan den manglende indgivelse af momsangivelsen, som gør det muligt for skattemyndigheden at anvende momsen og kontrollere denne, være til hinder for en korrekt opkrævning af afgiften og dermed være til fare for det fælles momssystems rette virkemåde. EU-retten er derfor ikke til hinder for at kvalificere sådanne undladelser som afgiftssvig og i så fald at nægte, at der gøres brug af fradragsretten (jf. i denne retning dom af 28.7.2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, præmis 56).” Landsskatterettens begrundelse og resultat Salgsmoms Bestemmelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er en undtagelse til den almindelige regel om momspligt i lovens § 4, stk. 1. Det er en forudsætning for momsfritagelse efter bestemmelsen, at disse varer rent faktisk er udført af Danmark. Bevisbyrden for, at leverancerne af de omhandlede varer opfylder betingelserne for momsfritagelse, påhviler selskabet. Landsskatteretten finder, at selskabet ikke har godtgjort, at de varer, som er solgt af selskabet, faktisk er udført fra Danmark til et andet EU-land i overensstemmelse med betingelserne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., hvorfor disse skal anses for momspligtige efter momslovens almindelige regler, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, stk. 1, nr. 1. Herved er lagt vægt på, at selskabet i relation til samtlige leverancer ikke har iagttaget de skærpede dokumentationskrav, som gælder afhentningskøb, herunder om fremlæggelse af købererklæringer og kopi af kørekort eller lignende vedrørende de personer, som på vegne af køber har afhentet leverancerne. Der er endvidere lagt vægt på, at de solgte varer – med en enkelt undtagelse – blev afhentet af køretøjer, der var indregistreret i Danmark. Den fremlagte dokumentation i form af fakturaer, leveringssedler, pakkelister, samt billeder af køretøjer på danske nummerplader og e-mailkorrespondance, godtgør ikke selskabets ret til fritagelse og kan derfor ikke føre til et andet resultat. Denne dokumentation indeholder kun oplysninger, som understøtter, at varerne kan anses for afhentet på selskabets adresse, men ikke at varerne efterfølgende er blevet udført af Danmark. Landsskatteretten finder ikke – som gjort gældende af repræsentanten – at selskabet opfylder betingelserne for momsfritagelse i tilfælde, hvor leverancer er udført af Danmark i et senere led i omsætningskæden. Selskabet kan, som følge af at momsen er transaktionsorienteret, ikke lægge en eventuel senere udførsel af varerne til grund for sin egen momsfritagelse. Henset til karakteren af den fremlagte dokumentation finder Landsskatteretten, at selskabet ikke herved kan anses for at have været i god tro om varernes udførsel af Danmark. Det er således med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets salgsmoms med i alt 3.537.008 kr. Købsmoms Det lægges til grund, at leverancerne fra [virksomhed5] ApS er gennemført, og at de indkøbte varer er anvendt af selskabet i det efterfølgende omsætningsled i forbindelse med selskabets afgiftspligtige transaktioner. Selskabet kan derfor i princippet ikke nægtes fradragsretten, jf. herved C-285/11 (Bonik), præmis 33. Det ændrer ikke herved, at leverandøren blev tvangsafmeldt for moms den 15. april 2016 og derfor ikke var registreret på tidspunktet for leverancerne, idet registrering for moms ikke udgør en materiel betingelse for fradragsretten. En leverandørs undladelse af at angive salgsmoms kan dog kvalificeres som afgiftssvig, jf. præmis 41 i C-159/17 (Dobre). Der foreligger usædvanlige forhold ved selskabets påbegyndelse af samarbejdet med leverandøren, idet samhandlen overtages fra en anden leverandør, hvilket uden videre accepteres af selskabet, ligesom leverandøren har været registreret under forskellige branche- og bibranchekoder, der ikke naturligt omfatter handel med elektronikprodukter. Herudover har selskabet fire gange anmodet om dokumentation for leverandørens momsregistrering, hvilket må anses for usædvanligt, såfremt der skulle være tale om et almindeligt handelsforhold. For så vidt angår det fremlagte skærmprint, der fremstår som en validering af leverandørens momsnummer, følger det da også af den fremlagte korrespondance, at selskabet ikke har anerkendt dette som dokumentation for momsregistrering. Selskabet har derfor efterfølgende igen anmodet om at få fremsendt et registreringsbevis og i tilfælde af, at selskabet rent faktisk modtog dette, ville selskabet herved kunne konstatere, at momsregistreringen var ophørt. Henset til disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at selskabet var bekendt eller burde have været bekendt med leverandørens svigagtige adfærd i det forudgående led i transaktionskæden bestående i dennes undladelse af at angive og indbetale udgående moms. Selskabet har således ikke været i god tro om de transaktioner, der danner grundlag for fradragsretten, hvorfor det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt selskabets fradrag for købsmoms på 675.000 kr. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.