Kuldioxidafgift: Afslag på genoptagelse af opgørelsesmetode

Journalnr. 19-0059405 Selskabets repræsentant har anmodet om tilbagebetaling af kuldioxidafgift med et beløb på 1.826.551 kr. for perioden 1. januar 2010-15. juni 2011, med henvisning til, at afgiftstilsvaret skal opgøres efter kulafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt., jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., jf. kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3. Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodningen om tilbagebetaling af kuldioxidafgift med et beløb på 1.826.551 kr. Det skyldes, at Skattestyrelsen ikke anser kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., for at finde anvendelse, samt at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og nr. 2. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse om ikke at imødekomme selskabets anmodning af 15. februar 2018 om genoptagelse og ændring af afgiftstilsvaret efter kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt. Faktiske oplysninger [klager] A/S (herefter selskabet) er et kommunalt affaldsselskab. Selskabet driver et affaldsbaseret kraftvarmeanlæg, som producerer el og varme ved hjælp af en turbine. Selskabet afbrænder affald, biomasse samt olie som støttebrændsel. Selskabet havde i den omhandlede periode ikke tilladelse til udledning af kuldioxid efter lov om CO2-kvoter. Selskabet anmodede ved henvendelse af 23. januar 2017 om genoptagelse af kuldioxidafgiften for ikke-bionedbrydeligt affald for perioden 1. januar 2010-30. juni 2011 med et beløb på 3.340.587 kr., med henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 3. juni 2016, senere offentliggjort som SKM2017.268.LSR. Den 6. juni 2017 udsendte SKAT styresignalet ”Genoptagelse i perioden 1. januar 2010 – 15. juni 2011 for opgørelsesmetode af kuldioxidafgift for affaldsvirksomheder – styresignal”, offentliggjort som SKM2017.392.SKAT. Det fremgår af styresignalet, at det vedrører ”ændring af praksis vedrørende opgørelse af kuldioxidafgiften for perioden 1. januar 2010 - 15. juni 2011 for affaldsforbrændingsvirksomheder uden tilladelse til udledning af CO2 efter lov om CO2-kvoter, som følge af Landsskatterettens afgørelse af 3. juni 2016, SKM2017.268.LSR. Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at en ikke kvoteomfattet affaldsforbrændingsvirksomhed var berettiget til at dividere en energimængde opgjort efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1 pkt., med 1,25 ved opgørelsen af kuldioxidafgiften, jf. dagældende kulafgiftslovens § 5, stk. 13.”. Ved mail af 29. september 2017 ændrede selskabet anmodningens beløb til 3.163.323 kr., idet selskabet erklærede sig enige med SKAT i, at selskabet havde angivet kuldioxidafgift med et beløb på 10.696.362 kr. for 2010 og 5.399.609 kr. for 2011. Af mailen til SKAT fremgår blandt andet følgende: ”… I 2011 er vores opgørelse baseret på baggrund af den faktiske indbetalte CO2-afgift i 2011, da vi havde disse oplysninger tilgængelige via aktindsigtsanmodningen. De betalte tilsvar i de enkelte afgiftsperioder har vi herefter divideret med faktor /1,25. Baggrunden for denne beregningsfremgangsmåde er, at det på denne måde sikres, at der udelukkende sker en regulering af faktor ”1,25”, og ikke andre forhold (fejl) som kan have påvirket størrelsen på den betalte afgift i de enkelte afgiftsperioder. Dette er hensigtsmæssigt, idet sådanne forhold vel som udgangspunkt ikke er omfattet af genoptagelsesadgangen efter SKATs styresignal vedr. CO2-afgiften for 2010/11. Derfor er det umiddelbart vores opfattelse, at denne beregningsfremgangsmåde skal anvendes i begge år. … Vi har vedhæftet vores bud på en ny opgørelse i denne mail. Opgørelsen for år 2010/2011 kan I se i fanebladet ”[revisionsfirma1] – ny opgørelse”. Vores nye opgørelse er baseret på den faktiske angivne CO2-afgift i perioden 1. januar 2010 til og med den 30. juni 2011, hvor vi blot har divideret det betalte afgiftstilsvar med faktor /1,25. Baggrunden for denne opgørelsesmetode er, at det således sikres, at der ikke sker genoptagelse af andre forhold end faktor ”1,25”, som er omfattet af SKATs styresignal. Denne opgørelse medfører, at [klager] A/S skal have 3.163.323 kr. tilbage. Er I enige i denne opgørelsesmetode? …” SKAT sendte den 18. januar 2018 en mail til selskabets repræsentant, hvoraf følgende fremgik: ”… I 2011 er der, jf. den gamle kontrolsag, afregnet CO2-afgift af affaldet i henhold til SKATs tidligere praksis. Som vi tidligere har drøftet telefonisk, er jeg derfor enig med jer i, at vi for perioden 2011 (1. januar 2011 til 15. juni 2011) tager udgangspunkt i den faktisk betalte CO2-afgift – som divideres med 1,25. Jeg kan derimod ikke i vores arkivsystem finde oplysninger om, at der tidligere har været foretaget afgiftskontrol af [virksomhed1] for perioden 2010. Det er SKATs opfattelse, at anvendelsen af styresignalet (SKM2017.392.SKAT) forudsætter, at det er en korrekt opgjort energimængde efter kulafgiftslovens § 5, stk. 7-10, der divideres med 1,25. På det foreliggende grundlag er jeg derfor ikke enige i, at vi for perioden 2010 blot tager udgangspunkt i de faktisk betalte CO2-afgifter – medmindre der fremsendes dokumentation for, at CO2-afgiften i 2010 er opgjort i henhold til SKATs tidligere praksis. For 2010 er det derfor SKATs opfattelse, at vi tager udgangspunkt i den af [revisionsfirma1] opgjorte CO2-afgift sammenholdt med den faktisk betalte afgift. …” SKAT sendte den 7. februar 2018 forslag til afgørelse til selskabet vedrørende anmodning om genoptagelse af 23. januar 2017 med et beløb på 3.340.587 kr. Det fremgår af SKATs forslag til afgørelse, at anmodning om tilbagebetaling er ændret til 3.163.323 kr. ved mail af 29. september 2017. Det fremgår af forslaget, at SKAT foreslår, at selskabet samlet skal have tilbagebetalt 2.892.149 kr. i kuldioxidafgift, og at der således sker en nedsættelse på 448.438 kr. i forhold til selskabets anmodning. SKAT har begrundet nedsættelsen med følgende: ”… Opgørelsesgrundlag … Anmodningen beror på, at I ved opgørelse af CO2-afgiften på jeres kraftvarmeenhed for ovennævnte periode ikke har divideret den opgjorte energimængde med 1,25. … Virksomheden var i perioden 1. januar 2010 til 15. juni 2011 berettiget til at dividere energimængden opgjort efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt. med 1,25 ved opgørelsen af CO2-afgiften, jf. dagældende henvisning til kulafgiftslovens § 5, stk. 13. Genoptagelsesbeløbet skal efter SKATs opfattelse opgøres som differencen mellem den faktisk betalte CO2-afgift for perioden og CO2-afgiften opgjort efter SKM2017.392.SKAT. Det er SKATs opfattelse, at anvendelsen af styresignalet (SKM2017.392.SKAT) forudsætter, at det er en korrekt opgjort energimængde efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt., der divideres med 1,25. Det er således efter SKATs opfattelse ikke muligt at opgøre tilbagebetalingsbeløbet ved blot at korrigere det betalte CO2-afgiftstilsvar med faktor ”/1,25”, medmindre det kan godtgøres, at den betalte afgift er opgjort i henhold til en korrekt opgjort energimængde efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt. Ændringer, der medfølger en korrekt opgørelse af energimængden og hermed CO2-afgiften, er efter SKATs opfattelse en direkte følge af ændringen efter SKM2017.392.SKAT. SKAT har for 2010 ikke modtaget dokumentation for, at den faktisk indbetalte CO2-afgift er opgjort korrekt efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt. SKAT foreslår derfor, at tilbagebetalingsbeløbet opgøres som differencen mellem det faktisk betalte afgiftstilsvar og den genberegnede CO2-afgift divideret med 1,25. SKAT er for 2011 enig med jeres revisor i, at tilbagebetalingsbeløbet kan opgøres som den faktisk indbetalte CO2-afgift korrigeret med faktor ”/1,25”, grundet SKATs tidligere kontrol af perioden. … Genoptagelsesperiodens længde … CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, blev ændret med virkning fra 16. juni 2011. Med ændringen blev henvisningen til kulafgiftslovens § 5, stk. 13 fjernet. Virksomheden har ifølge SKM2017.392.SKAT mulighed for genoptagelse af CO2-afgiften for perioden 1. januar 2010 til 15. juni 2010. Anmodningen om genoptagelse omfatter hele juni 2011. (…) Der henvises til medsendte opgørelse. …” Selskabets repræsentant sendte den 15. februar 2018 bemærkninger til forslag til afgørelse til SKAT. Af bemærkningerne fremgår blandt andet følgende: ”… Vi er helt enige i din formulering om, at: ”Ændringer, der medfølger en korrekt opgørelse af energimængden og hermed CO2-afgiften, er efter SKATs opfattelse en direkte følge af ændringen efter SKM2017.392.SKAT.” Det er derfor vores opfattelse, at energiindholdet, dvs. den afgiftspligtige mængde, skal opgøres efter KULAL § 5, stk. 13, 2. pkt., jf. KULAL § 5, stk. 3, 1. pkt., og at der herefter kan divideres med faktor /1,25 efter KULAL § 5, stk. 13, 1. pkt. KULAL § 5, stk. 13, 2. pkt. blev indført i juni 2011 med tilbagevirkende kraft fra 1. januar 2010. Det er derfor vores opfattelse, at CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3 henviser til KULAL § 5, stk. 13 i sin helhed, i hele perioden 1. januar 2010 – 15. juni 2011. I vores tilbagebetalingsanmodning har vi bedt om tilbagebetaling efter CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3 med henvisning til KULAL § 5, stk. 13, hvorfor vi mener at energiindholdet skal opgøres efter KULAL § 5, stk. 13, 2. pkt. Det er vores opfattelse, at dette er en direkte konsekvens af denne lovændring, lov nr. 625 af 14. juni 2011, der indførte KULAL § 5, stk. 13, 2. pkt. Det er samlet vores opfattelse, at der er hjemmel i CO2-afgiftsloven til denne metode, idet den dagældende CO2- afgiftslovs § 5, stk. 3 henviser til KULAL § 5, stk. 13 i sin helhed. Herudover fastslår Landsskatterettens afgørelse (SKM2017.268.LSR) udtrykkeligt, at der er hjemmel til at anvendes § 5, stk. 13 uden at begrænse dette til bestemmelsens 1. pkt. Det er derfor vores opfattelse, at denne beregningsfremgangsmåde indebærer, at [klager] A/S skal have tilbagebetalt yderligere 2.092.634 kr., jf. vedlagte opgørelse. …” Ved e-mail af 7. marts 2018 fra selskabets repræsentant til Skattestyrelsen fremgår følgende: ”… Vi fremsender hermed en revideret opgørelse for [klager] A/S vedr. CO2-afgiften for 1. januar 2010 til og med 15. juni 2011 samt et notat. Baggrunden for den reviderede opgørelse er, at vi har opdaget en regnefejl, hvilket vi beklager mange gange. …” Af den til e-mailen vedlagte reviderede opgørelse fremgår blandt andet følgende: ”… For meget betalt CO2-afgift - 2010 kr. 3.278.098 For meget betalt CO2-afgift - 2011 kr. 1.440.603 Samlet tilbagebetaling kr. 4.718.701 SKAT’s regulering 2010/2011 kr. (2.892.149) Yderligere tilbagebetaling kr. 1.826.552 …” Af det til e-mailen vedlagte notat fremgår blandt andet følgende: ”… Opgørelse af den afgiftspligtige mængde CO2 Det fremgår af CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, at det er opgørelsesmetoderne i kulafgiftslovens § 5, stk. 13 der skal anvendes til opgørelsen af den afgiftspligtige mængde CO2. Kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 1. pkt. fastslår, at den afgiftspligtige mængde kan divideres med 1,25, når værket ikke foretager opgørelse af det faktiske energiindhold, og ikke producerer både elektricitet og varme. Da begge betingelser er opfyldt, er [klager] efter vores opfattelse berettiget til at dividere afgiftsgrundlaget med 1,25, hvilket SKAT også har accepteret, jf. ligeledes den ovenfor nævnte Landsskatteretssag. Det fremgår herefter af kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. pkt., at den afgiftspligtige mængde efter kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 1. pkt., skal opgøres på samme måde som affaldsvarmeafgiften efter kulafgiftslovens § 5, stk. 2-4. Det følger herefter af den dagældende kulafgiftslovs § 5, stk. 3, 1. pkt., at affaldsvarmeafgiften for varmeværker skal opgøres som: ”Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 1. pkt., som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, opgør den afgiftspligtige varme, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 2, som den producerede varme fratrukket energiindholdet i de andre brændsler ganget med 0,85. ” På denne baggrund er det vores opfattelse, at den afgiftspligtige mængde CO2 i perioden 1. januar 2010 til og med 15. juni 2011 skal opgøres som: (Produceret varme – (energiindhold i andre brændsler * 0,85))/ 1,25 Denne opgørelsesmetode vil medføre en yderligere tilbagebetaling på ca. 1,8 mio. kr. for CO2-afgiften af ikke-bionedbrydeligt affald i perioden 1. januar 2010 til og med 15. juni 2011. …” Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodningen om tilbagebetaling af kuldioxidafgift med et beløb på 1.826.551 kr. Det skyldes, at Skattestyrelsen ikke anser kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., for at finde anvendelse, samt at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og nr. 2. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Ifølge CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, 3. pkt. sidestilles produceret elektricitet med varme, som om der faktisk ikke produceres elektricitet. Energiindholdet i den samlede indfyrede mængde affald skal således ifølge SKM2017.268.LSR og SKM2017.392.SKAT opgøres i henhold til kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt. om ren varmeproduktion. Virksomheden har i den oprindelige anmodning om genoptagelse af 1. februar 2017, genberegnet det CO2-afgiftspligtige energiindhold på samme måde som Skattestyrelsen efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt. Forskellen mellem virksomhedens oprindelige opgørelse og Skattestyrelsens opgørelse (338.966 kr.) skyldes, at virksomheden har opgjort tilbagebetalingsbeløbet som den genberegnede CO2-afgift fratrukket den genberegnede CO2-afgift divideret med 1,25, mens Skattestyrelsen har taget forskellen mellem den faktisk betalte CO2-afgift og den genberegnede CO2-afgift divideret med 1,25. Ifølge kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt. opgøres energiindholdet i den samlede indfyrede mængde affald i virksomhedens anlæg som følgende: ((produceret el + produceret varme + eget forbrug)/0,85)- energiindhold i andre brændsler end affald) Det bemærkes, at det afgiftspligtige energiindhold beregnes af den indfyrede mængde affald (input). Virksomheden var i perioden 1. januar 2010 til 15. juni 2011 berettiget til at dividere energimængden opgjort efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt. med 1,25 ved opgørelsen af CO2-afgiften, i henhold til dagældende henvisning til kulafgiftslovens § 5, stk. 13, jf. SKM2017.392.SKAT. Genoptagelsesbeløbet skal efter Skattestyrelsens opfattelse opgøres som differencen mellem den faktisk indbetalte CO2-afgift for perioden og CO2-afgiften opgjort efter SKM2017.392.SKAT. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at anvendelsen af styresignalet (SKM2017.392.SKAT) forudsætter, at det er en korrekt opgjort energimængde efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt., der divideres med 1,25. Der er efter Skattestyrelsens opfattelse således ikke hjemmel til at opgøre tilbagebetalingsbeløbet ved at korrigere det betalte CO2-afgiftstilsvar med faktor ”/1,25”, medmindre det kan godtgøres, at den betalte CO2-afgift er opgjort korrekt i henhold til Skattestyrelsens tidligere praksis. Ændringer, der fører til en korrekt opgørelse af energimængden og hermed CO2-afgiften, er efter Skattestyrelsens opfattelse en direkte følge af ændringen efter SKM2017.392.SKAT, jf. skatteforvaltningslovens § 32. Skattestyrelsen har for 2010 ikke modtaget dokumentation for, at den faktisk indbetalte CO2-afgift er opgjort efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt., ej heller at beløbet ikke allerede er divideret med 1,25. Skattestyrelsen fastholder derfor, at tilbagebetalingsbeløbet opgøres som differencen mellem det indbetalte afgiftstilsvar og den genberegnede CO2-afgift efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt. divideret med 1,25. Skattestyrelsen fastholder for 2011, at tilbagebetalingsbeløbet skal opgøres, som den faktisk indbetalte CO2-afgift korrigeret med faktor ”/1,25”, grundet Skattestyrelsens tidligere kontrol af perioden. Skattestyrelsen har på denne baggrund nedsat anmodningen om tilbagebetaling af CO2-afgift for 2010 med 338.966 kr. Skattestyrelsens bemærkninger til virksomhedens bemærkninger Virksomheden anfører i sine bemærkninger af henholdsvis 15. februar 2018 og 7. marts 2018, at den afgiftspligtige mængde (energiindholdet) skal opgøres efter kulafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt. vedrørende affaldsvarmeafgiften, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. pkt., og at der herefter kan divideres med 1,25 efter kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 1. pkt. Virksomheden begrunder dette med, at kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt. blev indført med tilbagevirkende kraft fra og med 1. januar 2010, hvorfor CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3 i perioden 1. januar 2010 til 15. juni 2011 henviser til stk. 13 i sin helhed – inklusiv 2. og 3. pkt. Virksomheden vil dermed opgøre den CO2-afgiftspligtige mængde efter kulafgiftslovens § 5, stk. 3, som energiindholdet i den producerede varme fra affaldet: Produceret el + produceret varme + eget forbrug – (energiindhold i andre brændsler end affald x 0,85) Det bemærkes, at det afgiftspligtige energiindhold beregnes af den producerede varme fra affald (output). Derudover henviser virksomheden til, at Landsskatterettens afgørelse (SKM2017.268.LSR) udtrykkelig fastslår, at der er hjemmel til at anvende kulafgiftslovens § 5, stk. 13 uden at begrænse dette til bestemmelsens 1. pkt. Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at Landsskatterettens afgørelse (SKM2017.268.LSR) vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt et affaldsforbrændingsanlæg der både producerer varme og elektricitet, ved opgørelsen af CO2-afgiften skal opgøre energiindholdet i affaldet efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt. (ren varmeproduktion) eller efter § 5, stk. 8, 2. pkt. (kraftvarmeproduktion), samt hvorvidt § 5, stk. 13 finder anvendelse, hvis energiindholdet skal opgøres efter reglerne for ren varmeproduktion. Landsskatteretten tager i sin afgørelse ikke stilling til, hvorvidt CO2-afgiftslovens henvisning til kulafgiftslovens § 5, stk. 13, tillige omfatter 2. og 3. punkt, således at virksomheden kan vælge at opgøre den CO2-afgiftspligtige energimængde efter kulafgiftslovens § 5, stk. 3. Landsskatteretten fremhæver i sin afgørelse, at: ”Da det fremgår af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 3. pkt., at produceret elektricitet sidestilles med produceret varme, som om der ikke produceres elektricitet, skal opgørelsen af energiindholdet i ikke-bionedbrydeligt affald til brug for opgørelsen af den kuldioxidafgiftspligtige mængde ske efter de regler i kulafgiftslovens § 5, stk. 7 - 10 samt 11, 1. pkt., der vedrører affaldsforbrændingsanlæg, som udelukkende producerer varme. Det bemærkes herved, at der ikke er grund til at foretage en brændselsfordeling mellem el- og varmeproduktion, herunder en fordeling af kraftvarmefordelen, idet den afgiftspligtige mængde opgøres ud fra energiindholdet i det samlede indfyrede mængde affald, jf. kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt. Selskabet skal derfor ved opgørelsen af kuldioxidafgiften beregne energiindholdet i det indfyrede affald efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt. ” (Skattestyrelsens fremhævelser). Landsskatteretten angiver videre: ” Ved beregningen af energiindholdet i det indfyrede affald til brug for opgørelsen af kuldioxidafgiften anses anlægget for udelukkende at producere varme, jf. kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 3. pkt. Anlægget må således også i forhold til anvendelsen af kulafgiftslovens § 5, stk. 13, ligestilles med et anlæg, der udelukkende producerer varme. ...” Landsskatteretten konkluderer på den baggrund, at: ”... Selskabet er berettiget til at dividere den i henhold til kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt., opgjorte energimængde med 1,25 ved opgørelsen af kuldioxidafgiften for perioden 1. januar 2010 - 15. juni 2011, jf. dagældende henvisning til kulafgiftslovens § 5, stk. 13.” (Skattestyrelsens fremhævelser). I SKM2017.368.LSR har Landsskatteretten således direkte taget stilling til, at kraftvarmeproducerende affaldsforbrændingsanlæg ved opgørelsen af CO2-afgiften skal opgøre energiindholdet i det indfyrede affald efter de regler i kulafgiftslovens § 5, stk. 7 – 10 samt 11, 1. pkt., der vedrører anlæg, der udelukkende producerer varme (her kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt.). Denne energimængde kan herefter i ovennævnte perioden divideres med 1,25, jf. daværende henvisning til kulafgiftslovens § 5, stk. 13. Skattestyrelsen skal videre bemærke, at Skattestyrelsens styresignal af 6. juni 2017 (SKM2017.392.SKAT), udmønter Landsskatterettens afgørelse om, at dividere en energimængde opgjort efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt. (ikke kulafgiftslovens § 5, stk. 3) med 1,25 ved opgørelsen af CO2-afgiften, jf. daværende henvisning til kulafgiftslovens § 5, stk. 13. Styresignalet angiver således, at: ”De pågældende virksomheder skal til brug for opgørelsen af den kuldioxidafgiftspligtige mængde anvende reglerne i kulafgiftslovens § 5, stk. 7-10, 1. pkt., stk. 11, 1. pkt. og stk. 13, vedrørende affaldsforbrændingsanlæg, der udelukkende producerer varme. Herefter er affaldsforbrændingsvirksomheder, der både producerer elektricitet og varme, berettiget til at dividere den opgjorte energimængde med 1,25 ved opgørelsen af kuldioxidafgiften, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 13. ” (Skattestyrelsens fremhævelser). Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hverken Landsskatterettens afgørelse eller Skattestyrelsens styresignal hjemler adgang til at opgøre den CO2-afgiftspligtige energimængde efter kulafgiftslovens § 5, stk. 3, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. pkt., idet afgørelsen henholdsvis styresignalet alene henviser til, at energiindholdet i det indfyrede affald opgjort efter kulafgiftslovens § 5, stk. 7 – 10, 1. pkt. og stk. 11, 1. pkt. kan divideres med 1,25. Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2 ikke giver hjemmel til ekstraordinært at genoptage fortolkningsmæssige spørgsmål om opgørelse af CO2-afgiften for perioden 1. januar 2010 til 15. juni 2011, herunder ikke mulighed for ekstraordinært at få prøvet hvorvidt kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt. i perioden kan anvendes ved opgørelsen af den CO2-afgiftspligtige energimængde. Virksomheden anfører videre i sine bemærkningerne af 7. marts 2018, at det er opgørelsesmetoderne i kulafgiftslovens § 5, stk. 13, der skal anvendes til opgørelse af den afgiftspligtige mængde CO2. Heri er Skattestyrelsen ikke enig. Den CO2-afgiftspligtige mængde, for ikke kvoteomfattede virksomheder, skal opgøres efter reglerne i CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3. Af den tidligere CO2-afgiftslovs § 5, stk. 3, 2. pkt. fremgår, at energiindholdet i det indfyrede affald skal opgøres efter reglerne i § 5, stk. 7 - 10, stk. 11, 1. pkt., og stk. 13 i kulafgiftsloven. Energiindholdet kan ikke både opgøres efter kulafgiftslovens § 5, stk. 7 – 10 og efter stk. 13, 2. og 3. pkt. Det må i sagens natur være enten den ene eller den anden opgørelsesmetode, der finder anvendelse. Den direkte henvisning til kulafgiftslovens § 5, stk. 7 – 10 og stk. 11, 1. pkt., må efter Skattestyrelsens opfattelse forstås således, at selve energiindholdet skal opgøres efter reglerne i kulafgiftslovens § 5, stk. 7 – 10 og stk. 11, 1. pkt. Skattestyrelsens opfattelse bekræftes af bemærkningerne til ændringslov nr. 625 af 14. juni 2011, hvori det er anført, at hensigten med bestemmelsen i CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3 er, at den CO2-afgiftspligtige mængde skal opgøres med udgangspunkt i de almindelige regler for opgørelse af den afgiftspligtige mængde for tillægsafgiften i kulafgiftsloven. Bemærkningerne angiver i forlængelse heraf, at det betyder efter reglerne i kulafgiftslovens § 5, stk. 7 – 10, og stk. 11, 1. pkt. Med lovændring nr. 625/2011 blev der indført mulighed for, at virksomheder ved opgørelsen af tillægsafgiften kan opgøre energiindholdet efter røggasmetoden i kulafgiftslovens § 5a. For at skabe overensstemmelse til hensigten med CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, blev der i CO2-afgiftsloven indsat en henvisning til kulafgiftslovens § 5a (røggasmetoden). CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3 indeholder ikke en (lignende) henvisning til kulafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt., hvorfor det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke har været hensigten med lovændringen (lov nr. 625/2011) at kulafgiftslovens § 5, stk. 3, jf. stk. 13, 2. og 3. pkt. i perioden 1. januar 2010 til 15. juni 2011 kan anvendes til opgørelse af den CO2-afgiftspligtige mængde. Det skal derudover bemærkes, at CO2-afgiftslovens henvisning til kulafgiftslovens § 13 blev ophævet samtidig med at kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt. trådte i kraft den 16. juni 2011, jf. ændringslove nr. 625 af 14. juni 2011, § 10, stk. 3, 1. pkt. Som det fremgår af virksomhedens bemærkninger er det dog korrekt, at stk. 13, 2. og 3. punkt blev indført med tilbagevirkende virkning fra og med 1. januar 2010, jf. ændringslove nr. 625 af 14. juni 2011, § 10, stk., stk. 3, 2. pkt. Skattestyrelsen mener ikke, at tilføjelsen af 2. og 3. pkt. i kulafgiftslovens § 5, stk. 13, i perioden 1. januar 2010 til 15. juni 2011 har fundet anvendelse i forhold til opgørelsen af CO2-afgiften. Dette begrundes blandt andet med, at Skattestyrelsen ikke finder, at CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3 kan henvise til en bestemmelse (punkter) i kulafgiftslovens § 5, stk. 13, før bestemmelsen (punkterne) i kulafgiftsloven er offentliggjort og trådt i kraft. Anses henvisning i CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3 til kulafgiftslovens § 5, stk. 13 i perioden 1. januar 2010 til 15. juni 2011 at omfatte hele kulafgiftslovens § 5, stk. 13 (1. – 3. pkt.), som virksomheden anfører i sine bemærkninger, vil det indebære, at lempelsen, i form af at dividere med 1,25, bliver givet to gange for de pågældende affaldsforbrændingsanlæg, som i perioden producerer både elektricitet og varme. Dette har aldrig været hensigten med lovændringen (lov nr. 625/2011), som netop havde til formål, at fjerne ”/ 1,25”- lempelsen ved opgørelsen af CO2-afgiften. Det er ud fra ovennævnte bemærkninger Skattestyrelsens vurdering, at virksomheden i perioden 1. januar 2010 til 15. juni 2011 ikke kan opgøre den CO2-afgiftspligtige mængde efter kulafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt. jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt. og derefter dividere med 1,25 efter kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 1. pkt. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 6. august 2019 udtalt følgende: ”… Virksomheden begrunder klagen i afsnit ”Beskrivelse af det retlige grundlag” Virksomhedens bemærkninger i klagen er en gentagelse af virksomhedens bemærkninger af 7. marts 2018, som er citeret i afgørelsens afsnit 1.2. Skattestyrelsen har allerede forholdt sig til disse anbringender i afgørelsen af 11. april 2019, afsnit 1.4.1, hvorfor der henvises til dette afsnit. Skattestyrelsen har ikke yderligere bemærkninger til klagen, end hvad der fremgår af vores afgørelse. Det er således fortsat Skattestyrelsens vurdering, at virksomhederne ikke på grundlag af styresignalet kan vælge at foretage en ny opgørelse af afgiftsgrundlaget efter kulafgiftslovens § 5, stk. 3, jf. stk. 13, 2. og 3. pkt., da opgørelsen efter denne bestemmelse og de fortolkningsspørgsmål, som knytter sig hertil, ikke er omfattet af styresignalet og den kendelse fra Landsskatteretten, som ligger til grund herfor. …” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af kuldioxidafgift med et beløb på 1.826.551 kr. for perioden 1. januar 2010-15. juni 2011, idet selskabet kan opgøre den kuldioxidafgiftspligtige mængde efter kulafgiftslovens § 5, stk. 3, 1 pkt., jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., og derefter dividere med faktor 1,25 efter kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 1. pkt., jf. kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”… Baggrunden er, at Landsskatteretten i SKM2017.268.LSR har givet [revisionsfirma1] medhold i, at den opgjorte energimængde i affaldet skal divideres med 1,25 ved opgørelsen af kuldioxidafgiften for perioden 1. januar 2010 - 15. juni 2011, jf. dagældende kulafgiftslovens § 5, stk. 13. Det fremgår af punkt 4 i Skattestyrelsens styresignal SKM2017.392.SKAT, at: "De pågældende virksomheder skal til brug for opgørelsen af den kuldioxidafgiftspligtige mængde anvende reglerne i kulafgiftslovens § 5, stk., 7-10, 1. pkt., stk. 11, 1. pkt. og stk. 13, vedrørende affaldsforbrændingsvirksomheder, der udelukkende producerer varme. Herefter er affaldsforbrændingsvirksomheder, der både producerer elektricitet og varme, berettiget til at dividere den opgjorte energimængde med 1,25 ved opgørelsen af kuldioxidafgiften, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 13." Det fremgår af styresignalet, at selskabet er berettiget til at anvende kulafgiftslovens § 5, stk. 13, til opgørelsen af CO2-afgiftsgrundlaget. Beskrivelse af det retlige grundlag I perioden 1. januar 2010 til og med 15. juni 2011 skulle selskabet opgøre den afgiftspligtige mængde CO2 efter reglerne i CO2-afgiftslovens § 5 (Lovbekendtgørelse 2006-08-17 nr. 889 om kuldioxidafgift af visse energiprodukter). Da selskabet på daværende tidspunkt ikke havde tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter, skulle den afgiftspligtige mængde CO2 opgøres efter den dagældende CO2-afgiftslovs § 5, stk. 3. CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, havde følgende ordlyd: "Virksomheder, som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. § 9 i lov om CO2-kvoter, opgør den afgiftspligtige mængde CO2, hvoraf der skal betales afgift efter § 2, stk. 1, nr. 15, som energiindholdet (GJ) i den samlede indfyrede mængde affald ganget med en standardemissionsfaktor på 28,34 kg CO2/GJ for affaldet. Energiindholdet i det indfyrede affald opgøres efter reglerne for opgørelse i § 5, stk. 7-10, stk. 11, 1. pkt., og stk. 13, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m. v. Ved opgørelsen efter 2. pkt. sidestilles eventuel elektricitet dog med varme, som om der faktisk ikke produceres elektricitet, og brændslerne slam, gødning og andet affald sidestilles med andre brændsler, i det omfang de er fritaget for afgift efter § 7 a, 2. pkt." Det fremgår af CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, at den afgiftspligtige mængde CO2 opgøres efter kulafgiftslovens regler, herunder positivt kulafgiftslovens § 5, stk. 13. Landsskatteretten bekræfter i SKM2017.268.LSR, at kulafgiftslovens § 5, stk. 13, kan anvendes til opgørelse af den afgiftspligtige mængde CO2: "Derfor er selskabet i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 31. maj 2011 berettiget til at anvende kulafgiftslovens § 5, stk. 13, ved beregning af energiindholdet i det indfyrede affald i forbindelse med opgørelsen af kuldioxidafgiften for perioden I. januar 2010 - 15. juni 2011. " Kulafgiftslovens § 5, stk. 13 havde i perioden 1. januar 2010 til og med 15. juni 2011 følgende ordlyd: "Den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, divideres med 1,25, når der for anlægget ikke foretages opgørelse af det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og anlægget ikke producerer både varme og elektricitet. " Lovgiver ophævede henvisningen i CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, til kulafgiftslovens § 5, stk. 13, ved lov nr. 625 af 14. juni 2011. Herefter kan KULAL § 5, stk. 13, ikke anvendes ved opgørelse af CO2-afgift efter CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3. Ved lov nr. 625 af 14. juni 2011 indførte lovgiver imidlertid samtidig et nyt 2. og 3. pkt. i kulafgiftslovens § 5, stk. 13. Denne bestemmelse indeholdt regler for opgørelse af energiindhold af affaldsbrændsel. Det fremgår af § 10 i lov nr. 625 af 14. juni 2011, at kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., har virkning fra og med 1. januar 2010, det vil sige med tilbagevirkende kraft. Dette medfører, at kulafgiftsloven § 5, stk. 13, i perioden 1. januar 2010 til og med 15. juni 2011 havde følgende ordlyd: "Den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, divideres med 1,25, når der for anlægget ikke foretages opgørelse af det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og anlægget ikke producerer både varme og elektricitet. Den afgiftspligtige mængde, som er nævnt i 1. pkt., opgøres på samme måde som den afgiftspligtige varme, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 2, jf. stk. 2-4. Ved opgørelse og varmemålinger medtages bortkølet varme. (...)" Det er dermed vores konklusion, at selskabet i perioden 1. januar 2010 til og med 15. juni 2011 har været berettiget til at anvende kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 1-3 pkt., ved opgørelsen af CO2-afgift på ikke-bionedbrydeligt affald efter CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3. Det fremgår af CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, at det er opgørelsesmetoderne i kulafgiftslovens § 5, stk. 13, der skal anvendes til opgørelsen af den afgiftspligtige mængde CO2. Kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 1. pkt., fastslår, at den afgiftspligtige mængde kan divideres med 1,25, når værket ikke foretager opgørelse af det faktiske energiindhold og ikke producerer både elektricitet og varme. Sidstnævnte betingelse er opfyldt, idet CO2-afgiftenslovens § 5, stk. 3, sidestiller elektricitet med varme. CO2-afgiftenslovens § 5, stk. 3, 3 pkt., har følgende ordlyd: "Ved opgørelsen efter 2. pkt. sidestilles eventuel elektricitet dog med varme, som om der faktisk ikke produceres elektricitet, og brændslerne slam, gødning og andet affald sidestilles med andre brændsler, i det omfang de er fritaget for afgift efter § 7 a, 2. pkt." Da værket ikke foretager opgørelse af det faktiske energiindhold og behandles som om, det ikke producerer både elektricitet og varme, er betingelserne for at anvende kulafgiftslovens § 5, stk. 13, efter vores opfattelse opfyldt, hvorfor selskabet er berettiget til at dividere afgiftsgrundlaget med 1,25, hvilket Skattestyrelsen også har accepteret, jf. ligeledes den ovenfor nævnte Landsskatteretssag. Det fremgår herefter af kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. pkt., at den afgiftspligtige mængde efter kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 1. pkt., skal opgøres på samme måde som affaldsvarmeafgiften efter kulafgiftslovens § 5, stk. 2-4. Det følger herefter af den dagældende kulafgiftslovs § 5, stk. 3, 1. pkt., at affaldsvarmeafgiften for varmeværker skal opgøres som: "Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 1. pkt., som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, opgør den afgiftspligtige varme, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 2, som den producerede varme fratrukket energiindholdet i de andre brændsler ganget med 0,85." På denne baggrund er det vores opfattelse, at den afgiftspligtige mængde CO2 i perioden 1. januar 2010 til og med 15. juni 2011 skal opgøres som: (Produceret varme - (energiindhold i andre brændsler * 0,85))/ 1,25. Efter vores opfattelse giver henvisningen til kulafgiftslovens § 5, stk. 13, i både landsskatteretskendelsen og styresignalet adgang til at opgøre energiindholdet direkte efter kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2 pkt. Afslutning Sammenfattende er det vores konklusion, at selskabet er berettiget til at opgøre den CO2-afgiftspligtige mængde efter kulafgiftslovens § 5, stk. 3, 1 pkt., jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., og derefter dividere med faktor 1,25 efter kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 1. pkt., hvilket vi skal anmode Landsskatteretten om at tage stilling til. Det er vores opfattelse, at selskabet kan anvende denne opgørelsesmetode, hvorfor selskabet har krav på en yderligere tilbagebetaling af CO2-afgift på affald på i alt 1.826.551 kr. for perioden nævnt ovenfor. …” Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Repræsentanten har den 12. september 2025 fremsat følgende bemærkninger efter mødet den 19. august 2025 med Skatteankestyrelsen: ”… (…) fremsendes supplerende indlæg vedrørende grundlaget for ekstraordinær genoptagelse. Faktum ► Den 3. juni 2016 traf Landsskatteretten afgørelse (sagsnr. [sag1]) om, at ikke CO2-kvoteomfattet affaldsforbrændingsanlæg, der både producerer varme og elektricitet, i perioden 1. januar 2010 til 15. juni 2011, kan opgøre energiindholdet i det indfyrede affald efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt., under anvendelse af kulafgiftslovens § 5, stk. 13. ► Den 1. februar 2017 indsendte [revisionsfirma1], på vegne af virksomheden, en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af CO2-afgiften på affald for perioden 1. januar 2010 til 30. juni 2011, med et samlet beløb på 3.340.587 kr. Anmodningen blev fremsat med henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 3. juni 2016 (senere offentliggjort som SKM2017.268.LSR). Opgørelsen var baseret på principperne i kulafgiftslovens § 5, stk. 8, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 6, jf. CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2. ► Den 6. juni 2017 udsendte Skattemyndighederne styresignalet SKM2017.392.SKAT – Genoptagelse i perioden 1. januar 2010 – 15. juni 2011 for opgørelse af kuldioxidafgift for affaldsvirksomheder”, som beskrev praksisændringen, reaktionsfristen og dokumentationskravene. Det fremgår blandt andet af styresignalet, at: ”Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at en ikke kvoteomfattet affaldsforbrændingsvirksomhed var berettiget til at dividere en energimængde opgjort efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1 pkt., med 1,25 ved opgørelsen af kuldioxidafgiften, jf. dagældende kulafgiftslovens § 5, stk. 13.” ► Den 29. september 2017 indsendte [revisionsfirma1] en korrigeret opgørelse. ► Den 7. februar 2018 fremsendte SKAT forslag til afgørelse. Heraf fremgår det blandt andet, at: ”Virksomheden var i perioden 1. januar 2010 til 15. juni 2011 berettiget til at dividere energimængden opgjort efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt. med 1,25 ved opgørelsen af CO2-afgiften, jf. dagældende henvisning til kulafgiftslovens § 5, stk. 13” ► Den 15. februar 2018 indsendte [revisionsfirma1], på vegne af virksomheden, bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse samt en ny opgørelse. Af bemærkningerne fremgår blandt andet, at: ”I vores tilbagebetalingsanmodning har vi bedt om tilbagebetaling efter CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3 med henvisning til KULAL § 5, stk. 13, hvorfor vi mener at energiindholdet skal opgøres efter KULAL § 5, stk. 13, 2. pkt. Det er vores opfattelse, at dette er en direkte konsekvens af denne lovændring, lov nr. 625 af 14. juni 2011, der indførte KULAL § 5, stk. 13, 2. pkt. Det er samlet vores opfattelse, at der er hjemmel i CO2-afgiftsloven til denne metode, idet den dagældende CO2-afgiftslovs § 5, stk. 3 henviser til KULAL § 5, stk. 13 i sin helhed. Herudover fastslår Landsskatterettens afgørelse (SKM2017.268.LSR) udtrykkeligt, at der er hjemmel til at anvendes § 5, stk. 13 uden at begrænse dette til bestemmelsens 1. pkt.” ► Den 7. marts 2018 indsendte [revisionsfirma1] supplerende bemærkninger. Herunder en revideret opgørelse, grundet en regnefejl i opgørelsen af 15. februar 2018. ► Den 11. april 2019 traf Skattestyrelsen afgørelse i sagen i overensstemmelsen med Skattestyrelsens forslag til afgørelse. I forhold til [revisionsfirma1]s bemærkninger anførte Skattestyrelsen, at: ”I forbindelse med fremsatte bemærkninger af 15. februar 2018 har I ændret anmodningen om tilbagebetaling til 4.984.783 kr., som med supplerende bemærkninger af 7. marts 2018 er nedsat til 4.718.701 kr. Ændringen er baseret på anvendelsen af en ny opgørelsesmetode af den CO2-afgiftspligtige energimængde, som tager udgangspunkt i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt. Skattestyrelsen kan ikke imødekomme denne opgørelsesmetode. Der henvises til afgørelsens afsnit 1.4.1.” Hertil fremgår det af afgørelsens afsnit 1.4.1., at: ”Det er ud fra ovennævnte bemærkninger Skattestyrelsens vurdering, at virksomheden i perioden 1. januar 2010 til 15. juni 2011 ikke kan opgøre den CO2-afgiftspligtige mængde efter kulafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt. jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt. og derefter dividere med 1,25 efter kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 1. pkt. Ekstraordinær genoptagelse Virksomheden indsendte den 1. februar 2017 en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af CO2-afgift for perioden 1. januar 2010 til 30. juni 2011. Denne anmodning blev fremsat med henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 3. juni 2016 (SKM2017.268.LSR), og dermed inden offentliggørelsen af styresignalet SKM2017.392.SKAT den 6. juni 2017. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, fastsætter, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. Styresignalet SKM2017.392.SKAT præciserer, at reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af styresignalet på SKATs hjemmeside. Den Juridiske Vejledning (A.A.8.2.2.2.2.7) fastslår, at ved underkendelse af praksis regnes fristen normalt fra styresignalet – ikke fra Landsskatterettens afgørelse. Virksomhedens anmodning blev indgivet den 1. februar 2017 – det vil sige før offentliggørelsen af styresignalet. Da skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 alene opstiller en senest-frist og ikke en tidligst-frist, er anmodningen fremsendt rettidigt. En tidligere indgivelse kan ikke gøres mindre rettidig. Virksomheden har således reageret inden reaktionsfristens udløb og har opfyldt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Indlæg i verserende sag [revisionsfirma1]s bemærkninger af 15. februar 2018 er fremsat som et høringssvar til Skattestyrelsens forslag til afgørelse og udgør en del af den verserende sagsbehandling. Der er tale om præciseringer af opgørelsesmetoden i den verserende sag – ikke en ny genoptagelsesanmodning. Dette understøttes af følgende: ► Direkte sammenhæng med forslag til afgørelse: Bemærkningerne blev fremsendt som høringssvar på SKATs forslag til afgørelse af 7. februar 2018. Det er almindelig forvaltningsretlig praksis, at en part har ret til at fremsætte bemærkninger og korrigerende oplysninger i høringsfasen. ► Samme periode og retsgrundlag: Høringssvaret vedrører samme periode og samme retsgrundlag som den oprindelige genoptagelsesanmodning. Der er ikke tale om en udvidelse af sagen, men alene en præcisering af opgørelsesmetoden og som konsekvens heraf en ændring af resultatet inden for den allerede accepterede genoptagelsesramme, som følge af Landsskatterettens afgørelse, der dannede grundlag for genoptagelsen i første omgang. ► Skattestyrelsens behandling: Skattestyrelsen har behandlet sagen samlet og har forholdt sig til høringssvaret som en del af den oprindelige sag. Skattestyrelsen har således anset præciseringen af opgørelsesmetoden som en del af den oprindelige sag. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse med henvisning til både SKM2017.268.LSR og SKM2017.392.SKAT. I forhold til retsgrundlaget, bemærkes det, at der både i SKM2017.268.LSR og SKM2017.392.SKAT henvises til kulafgiftslovens § 5, stk. 13 og at henvisningen – og dermed også anvendelsesområdet - vedrører hele bestemmelsen, uden en begrænsning til 1. pkt. alene. I den dagældende kulafgiftslovs § 5, stk. 13 var der, med virkning fra 1. januar 2010, en henvisning til kulafgiftslovens § 5, stk. 2-4, hvorfor omfanget af denne bestemmelse naturligt også bliver en direkte del af grundlaget for Skattestyrelsens afgørelsen i nærværende sag. Det forhold, at Skattestyrelsen foretager en prøvelse af principperne for den fremsatte opgørelsesmetode, i forhold SKM2017.268.LSR og SKM2017.392.SKAT, medfører at Skattestyrelsen foretager en materiel vurdering af opgørelsesmetoden. Skattestyrelsen stillingtagen til, hvorvidt opgørelsesmetoden kan anvendes for perioden 1. januar 2010 til 15. juni 2011, udgør dermed en del af Skattestyrelsens samlede materielle afgørelse, og kan derfor påklages til Landsskatteretten. Afslutning [revisionsfirma1]s bemærkninger af 15. februar 2018, udgør et høringssvar i en verserende sag hos Skattestyrelsen og skal behandles som sådan. Skattestyrelsen har også behandlet høringssvaret som en del af den oprindelige sag og foretaget en materiel vurdering af den foreslåede opgørelsesmetode. Virksomheden kan derfor påklage Skattestyrelsens afgørelse i sin helhed, herunder en prøvelse af, hvorvidt Skattestyrelsen var berettiget til at afvise opgørelsesmetoden beskrevet i [revisionsfirma1]s høringssvar af 15. februar 2018. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsen tiltræder i det hele Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse. Skattestyrelsen bemærker, i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling, at klager senest ved SKATs styresignal, SKM2017.392.SKAT, af 6. juni 2017 kom til kundskab om det forhold, som begrunder anmodningen om genoptagelse af 15. februar 2018, og klager har således ikke overholdt seks måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Allerede fordi, at seks måneders fristen er overskredet, er der ikke grundlag for at imødekomme klagers anmodning om ekstraordinær genoptagelse med yderligere tilbagebetaling af kuldioxidafgiftstilsvar med 1.826.551 kr. for perioden 1. januar 2010 – 15. juni 2011. Skattestyrelsen tiltræder herefter Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse. …” Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse. Indlæg under retsmødet Repræsentanten fastholdt den nedlagte påstand om, at selskabet var berettiget til yderligere tilbagebetaling af kuldioxidafgift for perioden 1. januar 2010-15. juni 2011, og gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten gennemgik hvordan der sker opgørelse af afgiftsgrundlaget, når affald indvejes i ton, mens det efter reglerne er energiindholdet, der bruges ved beskatning. Repræsentanten anførte, at da affald ikke er en homogen masse, anvendes den producerede energi til at regne baglæns for at kunne opgøre grundlaget. Repræsentanten anførte videre, at der er logik i, at energiindholdet opgøres på samme måde efter kuldioxidafgiftsloven, og når man beregner tillægsafgift. Repræsentanten fremhævede bl.a., at Landsskatteretten burde tage stilling til den materielle del af sagen, som Skattestyrelsen havde gjort i den påklagede afgørelse, og anførte i den forbindelse, at Skattestyrelsen var forpligtet til at anvende den korrekte hjemmel, og at Skattestyrelsen efter officialprincippet derfor selv burde have anvendt kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., ved opgørelsen, uanset at selskabet ikke havde henvist hertil i den oprindelige anmodning. Repræsentanten fremhævede Videre, at kulafgiftslovens § 5, stk. 13, blev ændret med tilbagevirkende kraft i 2011, og Landsskatteretten i afgørelsen i SKM2017.268.LSR fastslog, at stk. 13 kunne anvendes ved opgørelse efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3. Skattestyrelsen, indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen anførte bl.a., at der er tale om en genoptagelsessag, og at selskabet i februar 2018 må anses for at have indgivet en ny anmodning om genoptagelse baseret på kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., som derfor ikke er omfattet af den oprindelige anmodning i februar 2017 baseret på kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 1. pkt. Skattestyrelsen anførte videre, at der ikke var grundlag for at imødekomme anmodning om genoptagelse indgået i februar 2018. Skattestyrelsen anførte videre, at officialmaksimen var iagttaget. Repræsentanten anførte hertil, at det var muligt, at nogle selskaber ved opgørelsen af kravet fremsat efter SKM2017.268.LSR kan have opgjort kravet efter kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., hvorfor Skattestyrelsen også burde have forholdt sig hertil af egen drift i nærværende sag. Repræsentanten fastholdt, at kravet ikke kan afvises formelt, men at Landsskatteretten bør forholde sig til sagen materielt. Landsskatterettens afgørelse Sagen vedrører, om selskabet har ret til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32 af selskabets kuldioxidafgiftstilsvar. Selskabet har anmodet om yderligere tilbagebetaling med et beløb på 1.826.551 kr. for perioden 1. januar 2010-15. juni 2011 med henvisning til SKM2017.268.LSR og SKM2017.392.SKAT. Retsgrundlaget Kuldioxidafgiftsloven Kuldioxidafgiftslovens § 4 har følgende ordlyd: ”Afgiftsperioden er måneden.” Kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, (lovbekendtgørelse nr. 889 af 17. august 2006 som ændret ved § 5, nr. 3, i lov nr. 1384 af 21. december 2009, samt lovbekendtgørelse nr. 321 af 4. april 2011) havde følgende ordlyd: ”… Virksomheder, som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. § 9 i lov om CO2-kvoter, opgør den afgiftspligtige mængde CO2, hvoraf der skal betales afgift efter § 2, stk. 1, nr. 15, som energiindholdet (GJ) i den samlede indfyrede mængde affald ganget med en standardemissionsfaktor på 28,34 kg CO2/GJ for affaldet. Energiindholdet i det indfyrede affald opgøres efter reglerne for opgørelse i § 5, stk. 7-10, stk. 11, 1. pkt., og stk. 13, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. Ved opgørelsen efter 2. pkt. sidestilles eventuel elektricitet dog med varme, som om der faktisk ikke produceres elektricitet, og brændslerne slam, gødning og andet affald sidestilles med andre brændsler, i det omfang de er fritaget for afgift efter § 7 a, 2. pkt. …” Kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3 blev ændret med lov nr. 625 af 14. juni 2011. Med lovændringen blev henvisningen til kulafgiftslovens § 5, stk. 13 ophævet. Ændringen trådte i kraft 16. juni 2011, jf. ændringslovens § 10, stk. 3. Det fremgik af kuldioxidafgiftslovens § 13, stk. 1 og stk. 2, at registrerede virksomheder efter udløb af hver afgiftsperiode skulle angive mængden af de varer, hvoraf virksomheden skulle betale afgift, og indbetale afgiften til skatteforvaltningen. Angivelse og betaling skete efter § 2 - § 8 i Lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. (opkrævningsloven). Af opkrævningslovens § 2, stk. 2, fremgik – med henvisning til bilag 1, liste A, hvoraf Lov om kuldioxid af visse energiprodukter er nævnt som nr. 13 – at angivelser skal indgives til skatteforvaltningen senest den 15. i den første måned efter udløb af afregningsperioden. Kulafgiftsloven Kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt. og stk. 13 (lovbekendtgørelse nr. 1068 af 30. oktober 2006, som ændret ved § 3, nr. 2, i lov nr. 1384 af 21. december 2009) havde følgende ordlyd: ”… Stk. 8. Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 2. pkt., som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. § 9 i lov om CO2-kvoter, og som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, opgør den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, som den varme, der produceres ved forbrænding af både afgiftspligtigt affald og andre brændsler, divideret med 0,85 og fratrukket energiindholdet i de andre brændsler.” ”Stk. 13. Den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, divideres med 1,25, når der for anlægget ikke foretages opgørelse af det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og anlægget ikke producerer både varme og elektricitet.” Med lov nr. 625 af 14. juni 2011 blev 2. og 3. punktum indsat i kulafgiftslovens § 5, stk. 13. 2. og 3. punktum trådte i kraft den 16. juni 2011, med virkning fra og med 1. januar 2010, jf. ændringslovens § 10, stk. 3. § 5, stk. 13, 2. og 3. punktum havde følgende ordlyd: “Den afgiftspligtige mængde, som er nævnt i 1. pkt., opgøres på samme måde som den afgiftspligtige varme, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 2, jf. stk. 2-4. Ved opgørelse og varmemålinger medtages bortkølet varme.” Skatteforvaltningsloven Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, fremgår følgende: ”§ 31 … Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.” Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, fremgår følgende: ”§ 32. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatte- forvaltningens bestemmelse, hvis: Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 3 år forud for underkendelsen af praksis. Ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift vedrørende den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede for samme eller en anden afgiftsperiode.” Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, fremgår følgende: ”… Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.” Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, fremgår følgende: “Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. (…). Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.” Forarbejder Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, svarer til bestemmelsen i lovens § 27, stk. 1, nr. 7, om ekstraordinær genoptagelse af indkomst- og ejendomsværdiskatteansættelser som følge af, at hidtidig praksis er underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er en videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 7. I forarbejderne til denne bestemmelse hedder det blandt andet, jf. lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999, i de specielle bemærkninger til § 1, nr. 20: ”Under nr. 7 foreslås, at der lovfæstes en adgang for Told- og Skattestyrelsen til generelt at tillade genoptagelse af skatteansættelser i tilfælde, hvor hidtidig ligningsmæssig praksis er underkendt ved en Landsskatteretskendelse eller ved en dom. Det er herved forudsat, at Told- og Skattestyrelsen som hidtil udsender et særligt cirkulære, når der foreligger en sådan kendelse eller dom, der efter styrelsens opfattelse skal resultere i genoptagelse af skatteansættelser i tilsvarende sager. Genoptagelsesadgangen består kun i det omfang, den tilsidesatte praksis har fundet anvendelse ved den pågældende skatteansættelse.” Det følger af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, og § 32, stk. 1, nr. 1, jf. lovforslag nr. 166 af 28. februar 2007 om ændring af forskellige lovbestemmelser om forældelse af fordringer m.v.: ”Formålet med reglen om genoptagelse 5 år tilbage eller tilbage til det år, der var til påkendelse i den sag, hvor praksis blev underkendt, er at mindske den enkeltes behov for at forfølge sit krav i klagesystemet og ved domstolene. Bestemmelsen indebærer således en ligestilling af den skatteyder, der har selvangivet eller undladt at klage i tillid til skattemyndighedernes udmeldinger, med den skatteyder, der har benyttet sig af klagemulighederne. Bestemmelsen har således et procesbesparende sigte. Det er efter Skatteministeriets opfattelse væsentligt, at den skattepligtige via genoptagelsesinstituttet kan opnå en retsstilling, der som altovervejende hovedregel svarer til den, han ville have opnået, såfremt han havde forfulgt sin sag i klagesystemet og ved domstolene. Dette hensyn skal imidlertid afvejes i forhold til de hensyn, der i øvrigt ligger bag frist- og forældelsesreglerne.” Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, er i det væsentlige udtryk for videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 35 c, stk. 1, nr. 2. I forarbejderne til denne bestemmelse hedder det, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 under de specielle bemærkninger § 1, nr. 3: ”… Bestemmelsen, der til dels svarer til forslaget til § 35, stk. 1, nr. 2, vil finde anvendelse, hvor myndighederne ændrer et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift med den virkning, at et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift, der ligger uden for den almindelige 3-års frist, skal ændres. Ligeledes vil bestemmelsen finde anvendelse, såfremt den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede anmoder om ændring af afgiftstilsvaret eller en godtgørelse af afgift med den følge, at et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal ændres. Den foreslåede bestemmelse finder eksempelvis anvendelse, hvis en nedsættelse af momstilsvaret har direkte betydning for virksomhedens lønsums- eller punktafgiftstilsvar. Bestemmelsen sikrer, at sådanne direkte afledte konsekvensændringer kan foretages efter 3-års fristens udløb. Bestemmelsen finder alene anvendelse, hvis konsekvensændringen(den sekundære ændring) er en direkte følge af den anden ændring(den primære ændring). Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt en forhøjelse af et afgiftstilsvar, der ligger inden for den almindelige 3-års frist, giver anledning til forhøjelse af et afgiftstilsvar, der ligger uden for den almindelige frist. …” Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, svarer til bestemmelsen i lovens § 27, stk. 1, nr. 8, om ekstraordinær genoptagelse af indkomst- og ejendomsværdiskatteansættelser som følge af særlige omstændigheder. Bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og § 32, stk. 1, nr. 4, er i det væsentlige udtryk for videreførelser af den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, og § 35 C, stk. 1, nr. 4. I forarbejderne til disse bestemmelser hedder det, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 under de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2 og 3: ”… Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. … Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. …” Afgørelser Landsskatterettens afgørelse, offentliggjort som SKM2017.268.LSR SKAT traf afgørelse om, at selskabet ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde kuldioxid for perioden 1. januar 2010 – 31. oktober 2011 efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt., skulle opgøre energiindhold i affald i henhold til kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt. Det fremgik af dagældende kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, at produceret elektricitet skulle sidestilles med produceret varme ved opgørelse efter bestemmelsens 2. pkt., som om der faktisk ikke produceres elektricitet. Det betød efter SKATs opfattelse, at opgørelse af energiindholdet i kulafgiftslovens § 5, stk. 8, skulle ske efter denne bestemmelses 1. pkt., som om der kun blev produceret varme, og ikke efter 2. pkt., hvor der både blev produceret varme og elektricitet. Selskabet havde nedlagt påstand om, at kuldioxidafgiften skulle opgøres efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 2. pkt. Subsidiært, at selskabet kunne anvende kulafgiftslovens § 5, stk. 13, frem til ændringen af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, i 2011. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår følgende: ”… Af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, fremgår, at virksomheder, der ikke har tilladelse til udledning af kuldioxid, opgør den afgiftspligtige mængde kuldioxid af ikke-bionedbrydeligt affald anvendt som brændsel som energiindholdet i den samlede indfyrede mængde affald ganget med en standardemissionsfaktor. I kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 2. pkt. er det angivet, at energiindholdet opgøres efter regler i kulafgiftsloven for opgørelse af den tillægsafgiftspligtige mængde, og der henvises således til bestemmelserne i kulafgiftslovens § 5, stk. 7 - 10 samt stk. 11, 1. pkt. Indtil den 16. juni 2011 henvistes der også til kulafgiftslovens § 5, stk. 13. Denne henvisning fjernedes ved lov nr. 625 af 14. juni 2011, jf. lovens § 5, nr. 1. Ved opgørelse af energiindholdet i det indfyrede affald sidestilles elektricitet med varme, som om der ikke produceres elektricitet. Det fremgår af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 3. pkt. Landsskatteretten har i afgørelse af 31. maj 2011 slået fast, at kulafgiftslovens § 5, stk. 13, fandt anvendelse ved opgørelsen af kuldioxidafgiften for et affaldsforbrændingsanlæg, der udelukkende producerede varme. Den opgjorte energimængde i henhold til kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt., kunne således divideres med 1,25 ved opgørelsen af kuldioxidafgiften. Af dagældende kulafgiftslovs § 5, stk. 13, (lovbekendtgørelse nr. 1068 af 30. oktober 2006 som ændret ved bl.a. lov nr. 461 af 12. juni 2009) fremgik, at den tillægsafgiftspligtige mængde divideredes med 1,25 for anlæg, der ikke producerede både varme og el, hvis anlægget ikke opgjorde det faktiske energiindhold i det indfyrede affald. Da det fremgår af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 3. pkt., at produceret elektricitet sidestilles med produceret varme, som om der ikke produceres elektricitet, skal opgørelsen af energiildeholdet i ikke-bionedbrydeligt affald til brug for opgørelsen af den kuldioxidafgiftspligtige mængde ske efter de regler i kulafgiftslovens § 5, stk. 7 - 10 samt 11, 1. pkt., der vedrører affaldsforbrændingsanlæg, som udelukkende producerer varme. Det bemærkes herved, at der ikke er grund til at foretage en brændselsfordeling mellem el- og varmeproduktion, herunder en fordeling af kraftvarmefordelen, idet den afgiftspligtige mængde opgøres ud fra energiindholdet i det samlede indfyrede mængde affald, jf. kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt. Selskabet skal derfor ved opgørelsen af kuldioxidafgiften beregne energiindholdet i det indfyrede affald efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt. Ved beregningen af energiindholdet i det indfyrede affald til brug for opgørelsen af kuldioxidafgiften anses anlægget for udelukkende at producere varme, jf. kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 3. pkt. Anlægget må således også i forhold til anvendelsen af kulafgiftslovens § 5, stk. 13, ligestilles med et anlæg, der udelukkende producerer varme. Derfor er selskabet i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 31. maj 2011 berettiget til at anvende kulafgiftslovens § 5, stk. 13, ved beregning af energiindholdet i det indfyrede affald i forbindelse med opgørelsen af kuldioxidafgiften for perioden 1. januar 2010 - 15. juni 2011. Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Selskabet er berettiget til at dividere den i henhold til kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt., opgjorte energimængde med 1,25 ved opgørelsen af kuldioxidafgiften for perioden 1. januar 2010 - 15. juni 2011, jf. dagældende kulafgiftslovens § 5, stk. 13. Derefter opgøres energiindholdet i det indfyrede affald efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt. uden anvendelse af stk. 13. …” Styresignal Af SKATs styresignal ”Genoptagelse i perioden 1. januar 2010 – 15. juni 2011 for opgørelsesmetode af kuldioxidafgift for affaldsvirksomheder – styresignal” af 6. juni 2017, offentliggjort som SKM2017.392.SKAT, fremgik følgende: ”… 2. Underkendt praksis Indtil d. 16. juni 2011 fremgik følgende af lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter, § 5, stk. 3 (lovbekendtgørelse nr. 889 af 17. august 2006): “Virksomheder, som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. § 9 i lov om CO2-kvoter, opgør den afgiftspligtige mængde CO2, hvoraf der skal betales afgift efter § 2, stk. 1, nr. 15, som energiindholdet (GJ) i den samlede indfyrede mængde affald ganget med en standardemissionsfaktor på 28,34 kg CO2/GJ for affaldet. Energiindholdet i det indfyrede affald opgøres efter reglerne for opgørelse i § 5, stk. 7-10, stk. 11, 1. pkt., og stk. 13, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. Ved opgørelsen efter 2. pkt. sidestilles eventuel elektricitet dog med varme, som om der faktisk ikke produceres elektricitet, og brændslerne slam, gødning og andet affald sidestilles med andre brændsler, i det omfang de er fritaget for afgift efter § 7 a, 2. pkt.” Henvisningen til kulafgiftslovens § 5, stk. 13 medførte, at virksomheder fik mulighed for at reducerer den opgjorte energimængde ved opgørelse af kuldioxidafgiften. Følgende fremgår af kulafgiftslovens § 5, stk. 13 (lovbekendtgørelse nr. 1068 af 30. oktober 2006 som ændret ved bl.a. lov nr. 461 af 12. juni 2009): “Den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, divideres med 1,25, når der for anlægget ikke foretages opgørelse af det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og anlægget ikke producerer både varme og elektricitet.” Henvisningen til kulafgiftslovens § 5, stk. 13, blev fjernet ved lov nr. 625 af 14. juni 2011, jf. lovens § 5, nr. 1. Ændringen medførte, at der ikke længere blev henvist til de særlige regler for opgørelse i § 5, stk. 13. Herefter fremgår følgende af lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter, § 5, stk. 3 (lovbekendtgørelse nr. 321 af den 4. april 2011), som trådte i kraft den 16. juni 2011: “Virksomheder, som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter, opgør den afgiftspligtige mængde CO2, hvoraf der skal betales afgift efter § 2, stk. 1, nr. 14, som energiindholdet (GJ) i den samlede indfyrede mængde affald ganget med en standardemissionsfaktor på 28,34 kg CO2/GJ for affaldet. Energiindholdet i det indfyrede affald opgøres efter reglerne for opgørelse i § 5, stk. 7-10 eller stk. 11, 1. pkt., 20 eller § 5 a i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v.21 Ved opgørelsen efter 2. pkt. sidestilles eventuel elektricitet dog med varme, som om der faktisk ikke produceres elektricitet, og brændslerne slam, gødning og andet affald sidestilles med andre brændsler, i det omfang de er fritaget for afgift efter § 7 a, 2. pkt.” SKAT havde i den konkrete sag truffet afgørelse om, at virksomheden for perioden 1. januar 2010 - 31. oktober 2011 ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde kuldioxid efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt., skulle opgøre energiindholdet i affald i henhold til kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt., idet produceret elektricitet på affald skal sidestilles med produceret varme. SKAT fandt, at virksomheden derimod ikke var berettiget til at anvende kulafgiftslovens § 5, stk. 13, ved opgørelsen den afgiftspligtige mængde kuldioxid. 3. Baggrunden for ændring af praksis Landsskatteretten har den 3. juni 2016, SKM2017.268.LSR, truffet afgørelse om, at for perioden 1. januar 2010 - 15. juni 2011 er virksomheder, der ikke har tilladelse til udledning af CO2 , og som både producerer varme og elektricitet, berettiget til at anvende kulafgiftslovens § 5, stk. 13, sammen med § 5, stk. 8, 1. pkt., ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde kuldioxid efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3. 4. Ny praksis for perioden 1. januar 2010 til 15. juni 2011 Virksomheder, der ikke har tilladelse til udledning af kuldioxid, og som både producerer varme og elektricitet, kan sidestille produceret elektricitet med produceret varme, som om der ikke produceres elektricitet, jf. kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 2. pkt. De pågældende virksomheder skal til brug for opgørelsen af den kuldioxidafgiftspligtige mængde anvende reglerne i kulafgiftslovens § 5, stk., 7-10, 1. pkt., stk. 11, 1. pkt. og stk. 13, vedrørende affaldsforbrændingsvirksomheder, der udelukkende producerer varme. Herefter er affaldsforbrændingsvirksomheder, der både producerer elektricitet og varme, berettiget til at dividere den opgjorte energimængde med 1,25 ved opgørelsen af kuldioxidafgiften, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 13. Dette er gældende ved opgørelsen af kuldioxidafgiften for perioden 1. januar 2010 - 15. juni 2011, hvorefter henvisningen til kulafgiftslovens § 5, stk. 13, udgik af § 5, stk. 3, 2. pkt., jf. lov nr. 625 af 14. juni 2011. Ovennævnte gælder også for virksomheder, der alene producerer varme. 5. Genoptagelse Landsskatterettens afgørelse af 3. juni 2016, SKM2017.268.LSR, indebærer, at ved opgørelsen af kuldioxidafgiften kan virksomheder, som både producere elektricitet og varme, dividere den opgjorte energimængde med 1,25. 5.1 Frister for genoptagelse Der kan i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, som resulterede i underkendelse af praksis. Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der ske ekstraordinær genoptagelse af sager, der vedrører perioden 1. januar 2010 - 15. juni 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. 5.2 Reaktionsfrist Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 31 stk. 2. Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKATs hjemmeside. 5.3 Anmodning om genoptagelse Anmodning om genoptagelse kan ske digitalt på www.skat.dk, eller ved at sende en skriftlig anmodning til SKAT på adressen: SKAT, [adresse1], [by1], med oplysninger, der kan identificere selskabet. 5.4 Dokumentation Det er en betingelse for genoptagelse, at den afgiftspligtige fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet for hver afgiftsperiode. SKAT forbeholder sig ret til at anmode virksomheden om yderligere dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af afgift. Virksomheden bør opbevare det relevante regnskabsmateriale, indtil der er truffet endelig afgørelse om tilbagebetaling, selv om det 5-årige opbevaringskrav udløber forinden. Det skal være muligt for SKAT på ethvert tidspunkt under behandlingen af tilbagebetalingskravet at efterprøve virksomhedens oplysninger. I det omfang virksomheden for perioder, der ligger ud over perioder omfattet af det 5-årige opbevaringskrav, ikke længere er besiddelse af det relevante regnskabsmateriale mv., skal virksomheden så vidt muligt på anden vis dokumentere sit krav, jf. ovenfor. Dokumentationen skal kunne fremsendes til SKAT på forlangende. Anmodningen om genoptagelse skal indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling. 6. Gyldighed Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2017-2, afsnit E.A.4.2.8.7. Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2017-2 og udløbet af reaktionsfristen i pkt. 5.2 er styresignalet ophævet. …” Landsskatterettens begrundelse og resultat På baggrund af det fremlagte og oplyste lægger Landsskatteretten til grund, at selskabet den 23. januar 2017 indsendte anmodning om tilbagebetaling af kuldioxidafgiften for ikke-bionedbrydeligt affald for perioden 1. januar 2010-30. juni 2011 med et beløb på 3.340.587 kr., med henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 3. juni 2016, senere offentliggjort som SKM2017.268.LSR, som fastslog, at virksomheder er berettiget til at dividere den i henhold til kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt., opgjorte energimængde med 1,25 ved opgørelsen af kuldioxidafgiften for perioden 1. januar 2010 - 15. juni 2011, jf. dagældende kulafgiftslovens § 5, stk. 13. Ligeledes lægger retten til grund, at selskabet den 15. februar 2018 – foranlediget af Skattestyrelsens forslag af 7. februar 2018 til afgørelse af anmodningen af 23. januar 2017 – fremsatte anmodning om tilbagebetaling af kuldioxidafgift med et beløb på 1.826.551 kr. for perioden 1. januar 2010-15. juni 2011, med henvisning til, at afgiftstilsvaret skal opgøres efter kulafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt., jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., jf. kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens afgørelse af 11. april 2019 – den påklagede afgørelse – må forstås således, at Skattestyrelsen delvist har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af 23. januar 2017, og samtidig ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af 15. februar 2018. Retten kan således konstatere, at Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse direkte har angivet, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, ikke giver hjemmel til ekstraordinært at genoptage afgiftstilsvaret, herunder ikke mulighed for ekstraordinært at få prøvet, hvorvidt der kan ske opgørelse efter kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt. Det af repræsentanten anførte, herunder om den mulige behandling af andre anmodninger, kan ikke føre til en anden forståelse. Selskabets anmodning af 15. februar 2018 må således under de her foreliggende omstændigheder anses for at være en ny og selvstændig anmodning om genoptagelse. Landsskatteretten har herved henset til, at der er tale om et særskilt yderligere krav på et andet retligt grundlag end det af selskabet oprindeligt fremsatte i anmodning af 23. januar 2017. Anmodningen af 15. februar 2018 kan af denne grund ikke anses for at være en korrektion til den tidligere fremsendte anmodning af 23. januar 2017, da denne anmodning kan ikke rummes i den tidligere fremsendte anmodning, ligesom kravet i anmodningen af 15. februar 2018 er opgjort i henhold til kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., som trådte i kraft den 6. juni 2011, med virkning fra og med 1. januar 2010. Der er således tale om en opgørelse efter andre lovbestemmelser, og der er tale om en opgørelse efter lovbestemmelser, der ikke har direkte sammenhæng med eller er behandlet i Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.268.LSR eller SKATs styresignal i SKM2017.392.SKAT. Sidste frist for angivelse af kuldioxidafgift for afgiftsperioder før den 15. juni 2011 var den 15. juli 2011, jf. opkrævningslovens § 2, stk. 2, jf. bilag 1, liste A, jf. kuldioxidafgiftslovens § 4 og § 13, stk. 1 og stk. 2. Skattestyrelsen har således modtaget anmodningen af 15. februar 2018 senere end tre år efter angivelsesfristens udløb, og anmodningen er derfor indkommet for sent i henhold til den ordinære frist for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31. Uanset, at fristen for ordinær genoptagelse er udløbet, kan der i henhold til bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, ske ekstraordinær genoptagelse, hvis en af betingelserne i en af bestemmelserne i stk. 1 er opfyldt. Det er selskabet, som skal godtgøre, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32 er opfyldt. Såfremt selskabet har været omfattet af en tidligere (nu underkendt) praksis, og denne har været til ugunst for selskabet, kan der ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. Ifølge den tidligere (nu underkendte) praksis mente SKAT ikke, at virksomheder ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde kuldioxid efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt., var berettiget til at dividere den opgjorte energimængde med 1,25, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 1. pkt. Selskabet har i anmodningen af 15. februar 2018 ønsket at anvende kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3. Landsskatteretten finder, at det forhold, som selskabet ønsker genoptaget, ikke er omfattet af den tidligere (nu underkendte) praksis, allerede fordi kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., ikke fandtes på tidspunktet for SKATs praksis om, at selskaber ved opgørelse efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, ikke kunne dividere med en faktor 1,25 med henvisning til kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 1. pkt. Det forhold at bestemmelsen på et senere tidspunkt blev ændret med tilbagevirkende kraft, således at bestemmelsen havde virkning for en periode, hvor selskabet var omfattet af kulafgiftslovens § 5, stk. 13, kan ikke føre til, at SKATs praksis om, at der ikke kunne divideres med faktor 1,25 i tilfælde som dette, kan anses for også at have omfattet det senere indsatte 2. og 3. pkt. i bestemmelsen. Forholdet er således hverken omfattet af Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.268.LSR eller af SKATs styresignal i SKM2017.392.SKAT. Som også anført ovenfor, er der tale om et ønske om en opgørelse efter andre lovbestemmelser, der ikke har direkte sammenhæng med eller er behandlet i Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.268.LSR eller SKATs styresignal i SKM2017.392.SKAT Da anvendelsen af kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., ved opgørelse efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, ikke kan anses for at have været omfattet af den tidligere (nu underkendte) praksis, kan der ikke ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. Henset til ordlyden i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, samt forarbejderne hertil, finder Landsskatteretten, at der ikke er en sådan nær direkte sammenhæng mellem de ændringer efter kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., som selskabet har anmodet om den 15. februar 2018, og ændringen efter kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 1. pkt., som Skattestyrelsen foretog på baggrund af selskabets anmodning af 23. januar 2017 i henhold til Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.268.LSR og senere SKATs styresignal i SKM2017.392.SKAT, at eventuelle ændringer i selskabets kuldioxidafgiftstilsvar må anses for en direkte følge af ændringerne foretaget af Skattestyrelsen på baggrund af anmodningen af 23. januar 2017, når den ønskede ændring ikke var omfattet af den underkendte praksis. Der er, jf. igen ovenfor, tale om et ønske om en opgørelse efter andre lovbestemmelser, der ikke har direkte sammenhæng med eller er behandlet i Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.268.LSR eller SKATs styresignal i SKM2017.392.SKAT. Der kan derfor heller ikke ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, vedrører situationer, hvor en ændring tillades, fordi der foreligger særlige omstændigheder. Som det fremgår af Højesterets dom af 3. november 2021, offentliggjort som SKM2021.576.HR, må bestemmelsen antages at have et snævert anvendelsesområde. Landsskatteretten finder, at der ikke er fremlagt sådanne oplysninger, som kan anses for særlige omstændigheder, der giver grundlag for at genoptage selskabets tilsvar af kuldioxidafgift med henvisning til kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, finder således bl.a. anvendelse, hvis der er begået myndighedsfejl, og det samtidig vil være urimeligt at opretholde det forkerte afgiftstilsvar, eller der begået ansvarspådragende myndighedsfejl. Det fremgår af forarbejderne til den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, og § 35 C, stk. 1, nr. 4, som bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og § 32, stk. 1, nr. 4, i det væsentlige er udtryk for videreførelser af. Der er ikke begået myndighedsfejl i den her omhandlede situation, hvor selskabet efterfølgende har anmodet om ændring af afgiftstilsvaret i form af en opgørelse efter kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt. Det er således ikke en fejl fra SKATs eller Skattestyrelsens side, at de omhandlede bestemmelser i kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., ikke tidligere er inddraget og prøvet i forbindelse med fastsættelsen af selskabets afgiftstilsvar. Det beror på selskabets egne forhold og ikke på myndighedernes forhold. Selskabet har således først med anmodningen den 15. februar 2018 ønsket opgørelse af afgiftstilsvaret efter disse lovbestemmelser, og da selskabet ikke tidligere har angivet det, er det ikke en fejl, at der ikke tidligere er taget stilling hertil. I forlængelse heraf bemærkes igen, at en opgørelse efter kulafgiftslovens § 5, stk. 13, 2. og 3. pkt., er en opgørelse efter lovbestemmelser, der ikke har direkte sammenhæng med eller er behandlet i Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.268.LSR eller SKATs styresignal i SKM2017.392.SKAT, hvorfor det heller ikke er en fejl i forbindelse med behandlingen og afgørelsen af selskabets oprindelige genoptagelsesanmodning af 23. januar 2017, at Skattestyrelsen ikke af egen drift har inddraget disse bestemmelser, jf. også det ovenfor anførte om selskabets anmodning af 15. februar 2018 som en ny og selvstændig anmodning. Da der heller ikke i øvrigt på det foreliggende grundlag er fremlagt oplysninger, som kan anses for særlige omstændigheder, kan der ikke ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4. Endvidere kan en ændring af afgiftstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., kun foretages, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes senest seks måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31. Landsskatteretten finder, at selskabet senest ved ikrafttræden af lovændringen den 6. juni 2011, hvormed 2. og 3. pkt. blev indsat i kulafgiftslovens § 5, stk. 13, må anses for at være kommet til kundskab om det forhold, som begrunder anmodningen om genoptagelse, da anmodningen baserer sig på et ønske om opgørelse af afgiftstilsvaret efter netop disse bestemmelser. Imidlertid har selskabet først anmodet om genoptagelse den 15. februar 2018, og selskabet har dermed ikke iagttaget fristen på seks måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af 15. februar 2018. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.