Ekstraordinær genoptagelse af CO2-afgift for tung proces

Journalnr. 17-099257 SKAT har opkrævet 2.836.061 kr. i CO2-afgift for perioden 1. januar 2010 – 31. maj 2014. SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse, idet SKAT har vurderet, at selskabet eller nogen på selskabets vegne groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at der ikke foretages ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012. Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende perioden 1. januar 2013 – 31. maj 2014. Faktiske oplysninger [klager] A/S (herefter selskabet) overfladebehandler, maler og coater stålvarer til industrien. Selskabet har anvendt naturgas og LPG (butangas) til processer, som er omfattet af punkt 30 i proceslisten (bilag 1 til CO2-afgiftsloven). Selskabet er momsregistreret og har i perioden 1. januar 2010 – 31. maj 2014 afregnet moms månedligt. Selskabet sendte den 21. februar 2013 blanketter til SKAT, hvori selskabet anmeldte bundfradrag i CO2-afgift for dets tre produktionsenheder i [by1], [by2] og [by3]. Af blanketterne fremgik, at der for de respektive produktionsenheder blev anmeldt et bundfradrag for 2010 med følgende beløb: [by1] 446.888 kr. [by2] 276.388 kr. [by3] 83.889 kr. Bundfradragene var opgjort med basisår 2007. I opgørelsen var bundfradragene ikke blevet nedsat med nettoafgiftsbetalingen i 2007 vedrørende forbrug af afgiftspligtige brændsler anvendt til formål omfattet af proceslisten. På produktionsenheden i [by1] og [by2] har selskabet anvendt brændsler til smeltning og opvarmning af zink. På lokationen i [by3] har selskabet anvendt elektricitet i perioden 1. januar 2007 – 31. august 2007, mens der i den resterende del af året blev anvendt naturgas til formål omfattet af proceslisten. Bundfradraget for lokationen i [by3] blev opgjort ved at tage udgangspunkt i brændselsforbruget for september, oktober og november 2007. Dette forbrug blev delt med 3 og ganget med 12. Selskabet skønnede derved et årligt forbrug af brændsler til brug for beregningen af bundfradrag i CO2-afgift. Selskabet har angivet godtgørelse af CO2-afgift med følgende beløb: 2010 531.862 kr. 2011 569.836 kr. 2012 551.175 kr. 2013 1.841.763 kr. 2014 630.639 kr. Godtgørelsen af CO2-afgift er for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012 blevet angivet løbende som en modregning i selskabets momstilsvar. Godtgørelsen af CO2-afgift er for perioden 1. januar 2013 – 31. december 2013 ligeledes blevet angivet løbende via selskabets momstilsvar med et beløb på i alt 1.640.956 kr. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har selskabet angivet CO2-afgiftsgodtgørelse med beløb på henholdsvis 34.842 kr. den 21. februar 2013 og 929.441 kr. den 20. marts 2013. Ifølge selskabet angår en del af den angivne CO2-afgiftsgodtgørelse for 2013 afgiftsperioderne i 2010-2012. Den 25. maj 2016 sendte selskabet en efterangivelse til SKAT, som bl.a. indeholdt en regulering af selskabets CO2-afgiftsgodtgørelse for perioden 1. april 2013 – 31. december 2013 med et beløb på 200.807 kr. Selskabet har således samlet modtaget 1.841.763 kr. i CO2-afgiftsgodtgørelse for 2013. I en intern mail af 26. februar 2013, som selskabet har fremlagt i forbindelse med sagsbehandlingen i SKAT, har selskabet anført følgende angående beregningen af det anmeldte bundfradrag: ”… Note vedr. beregning af bundfradraget: Jeg har udregnet bundfradraget ud fra forbruget fra 2007 og brugt CO2-afgiftssatsen fra 2010. Det beløb for hver lokation kan vi trække fra pr. 1/1-2010 som fast fradrag. Bagudrettet fra 2010,2011 og 2012 har vi således trukket fuldt fradrag i CO2 afgiften fra de respektive år med den gældende sats og ud fra enhedsforbrug på Butangas og Naturgas til tung proces (gryder). Men da forbruget fra 2007 er højere end 2010-2013 har vi trukket for lidt fra ved IKKE at anvende bundfradraget, som vi faktisk er pålagt at gøre fra 1/1-2010. …” SKAT var på et fysisk kontrolbesøg på selskabets produktionsenhed i [by1] den 25. april 2017, i [by3] den 15. juni 2017 og i [by2] den 21. juni 2017. Den 19. juli 2017 udvidede SKAT kontrollen til at omfatte perioden 1. januar 2010 – 31. december 2016. I forbindelse med SKATs kontrol beregnede selskabet et nyt bundfradrag i CO2-afgift, som omfattede alle tre produktionsenheder. Bundfradraget for 2010-2014 blev opgjort således: 2010 619.537,54 kr. 2011 630.689,22 kr. 2012 642.041,62 kr. 2013 653.598,37 kr. 2014 665.363,14 kr. SKAT har anført, at bundfradraget er opgjort i overensstemmelse med principperne i CO2-afgiftslovens bundfradragsbestemmelser. SKAT afsendte den 20. juli 2017 varsling om ændring af selskabets godtgørelse. Den påklagede afgørelse blev truffet den 20. september 2017. SKAT har opkrævet hele den af selskabet angivne CO2-afgiftsgodtgørelse for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012, mens SKAT for perioden 1. januar 2013 – 31. december 2013 har nedsat selskabets angivne CO2-afgiftsgodtgørelse med differencen i forhold til det korrigerede bundfradrag. SKAT har reguleret selskabets CO2-afgiftsgodtgørelse således: Nedsættelse for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2010 531.862 kr. Nedsættelse for perioden 1. januar 2011 – 31. december 2011 569.836 kr. Nedsættelse for perioden 1. januar 2012 – 31. december 2012 551.175 kr. Nedsættelse for perioden 1. januar 2013 – 31. december 2013 1.188.165 kr. Forhøjelse for perioden 1. januar 2014 – 31. maj 2014 4.977 kr. Nedsættelse af godtgørelse i alt 2.836.061 kr. SKATs afgørelse SKAT har opkrævet 2.836.061 kr. i CO2-afgift for perioden 1. januar 2010 – 31. maj 2014. SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse, idet SKAT har vurderet, at selskabet eller nogen på selskabets vegne groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. SKAT har som begrundelse bl.a. anført: ”… 1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse 1.4.1. Opgørelse af bundfradrag – [by3] Selskabet har valgt 2007 som basis år. Selskabet har kun i en begrænset periode (september-december) haft forbrug af brændsler til tung proces formål. I de første 8 måneder af året har selskabet anvendt el til tung proces formål, men CO2-afgift af elforbrug må ikke indgå ved opgørelse af bundfradraget. Bundfradraget der blev oplyst i 2013, er opgjort på baggrund af et årlig skønnet forbrug af brændsler til tung proces, til trods for at der ikke har været brændselsforbrug i største 9 måneder af året. 1.4.2. Anmeldelse af bundfradraget Efter CO2-afgiftslovens § 9 c, stk. 1, 3 pkt., er det en forudsætning, at virksomheden skal anmelde sit bundfradrag, inden det kan udnyttes og det kan ikke ske med tilbagevirkende kraft. Selskabet har først i 2013 anmeldt bundfradraget og har dermed ikke ret til et bundfradrag i 2010, 2011 og 2012. Endvidere ligger SKAT til grund, at selskabet for årene 2010, 2011 og 2012 har angivet det fakturerede CO2 afgift af brændsler anvendt til tung proces-formål. Dette bekræftes i mail af 16. juni 2016 i et vedlagt dokument. 1.4.3. Udnyttelse af bundfradrag 2013 – 2016 SKAT ligger til grund, at selskabet først har anmeldt et bundfradrag i betalingen af CO2 afgift den. 21. februar 2013. Selskabet er efter bestemmelsen først berettiget til udnyttelse af bundfradrag af CO2 afgift fra 1. januar 2013 jf. CO2 afgiftslovens § 9c. 1.4.4. Opgørelse af berettiget bundfradrag Selskabets repræsentant […], sender i mail af 16. juli 2017 en ny beregning af bundfradraget. SKAT tager udgangspunkt i det nye beregnede bundfradrag (under de faktiske forhold). År Bundfradrag 2013 653.598,37 2014 665.363,14 2015 677.339,68 2016 682.758,40 1.4.5. Samlet opgørelse af det for meget angivne bundfradrag I opgørelsen tages der udgangspunkt i de af selskabet for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2016 angivne CO2 afgiftsbeløb. For perioden 1. januar 2010 -31. december 2012 tilbageføres hele selskabets angivne CO2 afgift. For perioden 1. januar 2013 – 31. december 2016 foretages nedsættelse af den angivne CO2 afgift med differencen i forhold til det nye korrigerede bundfradrag. Se vedlagte opgørelse. SKAT nedsætter derfor den angivne CO2 afgift for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2016 med -2.851.851 kr. 1.4.4. Fristgennembrud – grov uagtsomhed SKAT kan ændre på selskabets godtgørelse af CO2 afgift ud over den ordinære 3 års frist, hvis selskabet, eller nogen på dets vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag jf. § 32, stk. 1, nr. 3 i skatteforvaltningsloven. SKAT ligger til grund, at virksomheden, i relation til angivelsen af CO2-afgift, har handlet mindst groft uagtsomt efter ovenstående bestemmelse. SKAT har herved særlig lagt vægt på, at virksomheden drives som et aktieselskab og ved anmeldelsen har hentet rådgivning af […] om opgørelse og anmeldelse af bundfradrag samt at det angivne beløb ikke har været af uvæsentlig størrelse. Dernæst er der lagt vægt på, at reglerne om godtgørelse for CO2 afgiften af naturgasforbruget har en lang historik. Reglerne er velbeskrevet i SKATs juridiske vejledning og selskabet har derfor haft mulighed for at sætte sig ind i og efterleve reglerne. SKAT ligger til grund, at det opgjorte bundfradrag ikke er nedsat med nettoafgiftsbetaling i 2007 vedrørende forbrug af afgiftspligtige brændsler til tung proces-formål. SKAT vil endvidere gøre opmærksom på, at selskabet har ad 2 gange indsendt efterangivelse bl.a. vedrørende CO2 afgift. Den 1 gang er beløbet på 5.452 kr. og vedrør perioden 1. januar 2013 – 31. marts 2013. Den anden gang er beløbet - 384.762 kr. angivet. Efterangivelsen er sendt til SKAT den 25. maj 2016. Der er anført at det angivne afgiftsbeløb vedrør perioden 1. april 2013 – 31. december 2015. I mail af 17. juli 2017 sendt af selskabets repræsentant […] redegøres at det angivne afgiftsbeløb skal fordeles som følgende i hver periode: 1. apr 2013 – 31. dec 2013: 200.807 1. jan 2014 – 31. dec 2014: -260.387 1. jan 2015 – 31. dec 2015: -325.182 I alt -384.762 Der er ikke anmodet om vores stillingtagen til specifikke forhold. Efterangivelserne er indsendt inden for den ordinære ændringsfrist. Da fristen er overholdt, og da I ikke har anmodet om særskilt stillingtagen, blev ændringerne indberettet uden nærmere undersøgelse. Dog gjorde SKAT opmærksom på at dette ikke udelukker, at vi inden udbetalingen eller ved en senere lejlighed, vil vælge at kontrollere, at godtgørelsen er opgjort rigtigt. …” Udtalelse fra SKAT I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har SKAT den 12. januar 2018 udtalt følgende: ”… SKAT finder anledning til, at præcisere følgende: 1) Det er SKAT´s opfattelse, at et bundfradrag vedr. et givet kalenderår skal være anmeldt senest i samme kalenderår, som bundfradraget vedrører. Dvs. når selskabet har udnyttet et bundfradrag vedr. 2010-2012, men først anmelder dette i 2013, ikke er berettiget til bundfradraget vedr. 2010-2012. I vurderingen er indgået: at efter ordlyden af § 9 c, stk. 1, 3. pkt., er det en forudsætning, at virksomheden skal anmelde sit bundfradrag, inden virksomheden kan udnytte dette. Af stk. 7 fremgår, at bundfradraget beregnes for et kalenderår ad gangen. at forarbejderne (2007/2 LSF 168) til § 9 c synes at forudsætte, at et bundfradrag skal anmeldelses inden dette benyttes. Således fremgår bl.a.: ” Virksomheder, der er berettigede til benytte bundfradrag og ønsker at benytte denne ret, skal anmelde dette overfor told og skattemyndighederne, inden udnyttelse af bundfradrag kan ske…. Bundfradraget beregnes for et kalenderår ad gangen.” at det fremgår af Den juridiske vejledning pkt. E.A.4.6.5.3 – Opgørelse af bundfradrag: ”En virksomhed, der ønsker at benytte et bundfradrag, skal anmelde dette til SKAT inden udnyttelse af bundfradrag kan finde sted. Se CO2AL § 9c, stk. 1, 3. pkt.”, og at det af nyhedsbrev af 22. december 2009 ligeledes fremgår af pkt. 1.2: ”Virksomheder der er berettiget til at benytte et bundfradrag, og som ønsker at benytte denne ret, skal anmelde dette overfor SKAT, inden bundfradraget må udnyttes.” Det er ligeledes SKATs opfattelse, at skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 ikke kan benyttes til at fravige kravet om, at der skal ske anmeldelse af bundfradraget senest i samme kalenderår, som dette ønskes udnyttet. I vurderingen er indgået: formuleringen af § CO2-afgiftslovens § 9 C og hvor præcis bestemmelsen er formuleret, herunder især ordet ”skal”, og at der ikke lovgivningsmæssigt er indsat en dispensationsmulighed for fristen for at anmelde, at bundfradraget ønskes anvendt, at bestemmelsen i CO2-afgiftslovens § 9C, stk. 1, 3. pkt., er en fakultativ bestemmelse. Bundfradraget er således en valgmulighed, som virksomheden dermed kan vælge at benytte ved at anmelde til SKAT indenfor en bestemt frist, nemlig inden bundfradraget ønskes benyttet, og dermed kan der ikke ske genoptagelse efter SFL § 31 eller § 32, idet der ikke er tale om oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring, i forhold til den måde som lovbestemmelsen i CO2-afgiftsloven er formuleret, og at forarbejder til lovbestemmelsen, udmeldingen i Den juridiske vejledning, er i overensstemmelse med lovteksten og tilsvarende for nyhedsbrevet. 2) Det er i sagen enighed om at [klager] A/S havde angivet for meget i bundfradrag af CO2. Revisoren gør gældende, at de ikke korrekt angivne afgiftsbeløb beror på en simpel fejl, og at der derfor ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Det er SKATs opfattelse, at selskabet og repræsentanten burde, ved en almindelig gennemgang af selskabets bogholderi og regnskab have konstateret, at der var et ikke uvæsentligt misforhold mellem den angivne afgiftsbeløb og den korrekt opgjorte bundfradrag. Selskabet har i 2013 angivet beløb mere end 2 gange større end det i 2013 anmeldte bundfradrag og næsten 3 gange større end de korrekte bundfradrag. Selskabet har endvidere opgjort et skønnet bundfradrag til trods for, at der ikke har været brændselsforbrug i den største del af året i basisperioden. Dette må karakteriseres for at være en absolut kvalificeret fejl herunder afgivelse af ukorrekte oplysninger. Selskabet havde dermed handlet mindst groft uagtsomt ved at angive for meget i bundfradrag af CO2, hvorfor SKAT foretog ekstraordinær genoptagelse. Det forhold, hvor revisoren efter eget udsagn påstår at der ikke har været ydet assistance i forbindelse med opgørelsen af bundfradraget, havde revisoren ikke dokumenteret hvorfor SKAT fastholdt at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse herfor var opfyldt. SKAT vil herved henlede opmærksomheden afgørelsens afsnit 1.5. SKATs bemærkninger til høringssvarene under Ad 4) hvor SKAT bemærker, at i forbindelse med forslaget af 20. juli 2017 har SKAT lagt vægt på de faktuelle oplysninger som ligger i sagen herunder mail af 16. juni 2017 hvor der er vedlagt dokumenter om opgørelse og anmeldelse af bundfradrag. I de vedlagte dokumenter fremgår det nærmere, at selskabet i forbindelse med opgørelse og anmeldelse af bundfradrag har konsulteret […] og fået det bekræftet at det er den rigtige måde at opgøre bundfradraget på. SKAT vil herved bemærke, at SKAT i den konkrete sag har lagt vægt på de faktuelle oplysninger i sagen. SKAT henviser endvidere til sagsfremstillingen til afgørelsen. Selskabets bemærkninger giver ikke anledning til ændringer, og SKAT indstiller derfor at afgørelsen fastholdes.” Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagsbehandlingen den 19. september 2025 anført følgende som svar på spørgsmål fra Skatteankestyrelsen: ”… Skattestyrelsen har vedlagt 2 ordinære angivelser fra virksomheden. For perioden 130131 som er angivet den 130221, er der angivet 34.842 kr. i CO2 afgift For perioden 120228 som er angivet den 130320, er der angivet 929.441 kr. i CO2 afgift. Der er foretaget angivelse på en ordinær angivelse, hvorfor det ikke er muligt for Skattestyrelsen at vide, at der faktisk også er angivet for tidligere perioder i forbindelse med modtagelsen af angivelsen. … Det har ikke været muligt at finde selskabets indsendte anmeldelse af bundfradrag. I forbindelse med klagebehandlingen har [revisionsfirma1] den 16. juni 2017 indsendt de oprindelige anmeldelsesblanketter for bundfradrag. Der er vedhæftet en mail i [revisionsfirma1]’s mail. Denne mail kan ikke være sendt til Skattestyrelsen, da den er skrevet efter at blanketterne er sendt til Skattestyrelsen (det fremgår af mailen). På anmeldelsesblanketterne fremgår det ikke, at de har søgt tilbagebetaling af bundfradraget for 2010-2013. Der fremgår ingen tekst under supplerende oplysninger. CO2 afgiften er angivet på ordinære angivelser, hvor de tidligere har fået tilbagebetalt CO2. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at vi på dette tidspunkt ikke på nogen måde kunne vide, at de har søgt godtgørelse for perioder før anmeldelsen af bundfradraget. Det er først i forbindelse med kontrolbesøget og gennemgang af bilag, at dette kan konstateres. Da første besøg er 25. april 2017, kan dette tidspunkt være det tidligste kundskabstidspunkt. Forslaget er sendt den 20. juli 2017, hvorfor det er vores opfattelse, at 6 mdr. fristen er overholdt. Afgørelsen er sendt den 20. september 2017 hvorfor 3 mdr. ligeledes er overholdt. … Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at ændringerne er foretaget via en efterangivelse, men derimod en ordinær angivelse.” Klagerens opfattelse Selskabet har fremsat påstand om, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af selskabets CO2-afgiftsgodtgørelse for perioden 1. januar 2010 – 31. maj 2014. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”… Nærværende klage vedrører to punkter i afgørelsen med J.nr. [sag1] (herefter afgørelsen). SKAT's kvalifikation af, at den af [klager] udviste adfærd kan betegnes som grov uagtsom, hvorved SKAT har udvidet perioden for ændring af selskabets C02-afgiftstilsvar jf. skatteforvaltningslovens § 32 (herefter SFL). SKAT's vurdering af, at bundfradraget ikke kan anvendes før indsendelse af anmeldelse til SKAT. De to punkter er beskrevet yderligere nedenfor. 1 Introduktion SKAT har i afgørelsen J.nr. [sag1] opdelt reguleringen af selskabets afgiftstilsvar i en ordinær periode, som er afgrænset til 1. juni 2014 til og med 31. december 2016, samt en ekstraordinær periode, der er afgrænset til 1. december 2010 til og med 31. maj 2014. … Samlet regulerer SKAT selskabet for 2.836.061 kr. for CO2-afgift for perioden 2010-2013 efter SFL § 32. Dette beløb fremkommer ved to forhold: Anvendelse af bundfradrag i CO2-afgift i perioden før anmeldelse af bundfradrag til SKAT Forkert opgørelse af bundfradrag svarende til ca. 948.000 kr. Se vores oversigt over disse beløb vedlagt som bilag 3. Det er [revisionsfirma1]'s opfattelse, at disse to forhold bør behandles adskilt. Det er [revisionsfirma1]'s opfattelse, at selskabet i forhold til pk1. har været berettiget til at anvende bundfradrag i perioden forud for anmeldelsen, dog med respekt for de ordinære genoptagelsesregler i SFL § 31. Dette spørgsmål er nærmere behandlet nedenfor under afsnit 2. I afsnit 3 behandles, hvorvidt selskabet har udvist grov uagtsomhed. 2 SKAT's vurdering af, at bundfradraget ikke kan anvendes før indsendelse af anmeldelse til SKAT Spørgsmålet i sagen er, hvorvidt [klager] er berettiget til at anvende bundfradrag på i alt 1.892.268 mio. kr. i CO2-afgift for årene 2010-2012. Der er i sagen enighed om, at [klager] opfylder de materielle kriterier for at udnytte bundfradraget i årene 2010-2012. Afgørende er herefter, om den formelle anmeldelsespligt i CO2-afgiftslovens § 9c, stk. 1, 3. pkt., afskærer [klager] fra at anvende bundfradraget for årene 2010-2012, idet anmeldelsen af bundfradraget til SKAT skete den 21. februar 2013, hvor [klager] positivt anmeldte fradraget for årene 2010-2012. Den 24. februar 2013 beregnede [klager] godtgørelse via momsangivelsen for årene 2010-2012 med i alt ca. 1,6 mio. kr., jf. SFL § 31. Det er [revisionsfirma1]'s opfattelse, at [klager]'s beregning af godtgørelse af 1.892.268 mio. kr. for årene 2010-2012 var i overensstemmelse med CO2-afgiftslovens § 9c, stk. 1, 3. pkt., samt SFL § 31. Dette skal vi anmode om Landsskatterettens stillingtagen til. Nedenfor redegøres nærmere for spørgsmålet. … 2.2 [revisionsfirma1]'s opfattelse [revisionsfirma1] er enige med SKAT i, at det fremgår af CO2-afgiftslovens § 9 c, stk. 1, 3. pkt., at virksomheden skal anmelde bundfradraget til SKAT, såfremt virksomheden ønsker at anvende bundfradraget. Bestemmelsen har følgende ordlyd: "Såfremt virksomheden ønsker at benytte bundfradrag efter denne lov, skal virksomheden anmelde dette til told- og skatteforvaltningen, inden udnyttelse af bundfradrag kan ske" [revisionsfirma1] er dog ikke enige i, at det fremgår af CO2-afgiftslovens § 9 c, stk. 1, 3. pkt., at virksomheder ikke kan anmelde bundfradraget og anvende bundfradraget med tilbagevirkende kraft, jf. de almindelige genoptagelsesregler i SFL § 31. En sådan retsstilling vil forudsætte en fravigelse af det almindelige udgangspunkt i SFL § 31 om adgang til ordinær genoptagelse. Det fremgår af SFL § 31, stk. 2, at en virksomhed, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest tre år efter angivelsesfristens udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Dette er yderligere beskrevet i SKAT's juridiske vejledning A.A.8.3.1.2.2.: (vores fremhævning) "Det er en betingelse for genoptagelse, at den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Se SFL § 31, stk. 2. Dette indebærer, at den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede skal dokumentere eller sandsynliggøre, at den tidligere opgørelse af afgiftstilsvaret/afgiftsgodtgørelsen er forkert. Enten fordi opgørelsen er opgjort på baggrund af forkerte faktiske forhold, eller fordi de faktiske forhold nu er ændret eller fordi der nu er nye forhold af retlig karakter. Den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede har ikke et ubetinget krav på genoptagelse. Genoptagelse kræver, at der er en vis sandsynlighed for, at opgørelsen bliver ændret på baggrund af de nye oplysninger." [klager] indsendte anmeldelsen af bundfradraget den 21. februar 2013. Korrektion af CO2-afgiften blev indsendt via momsangivelsen af 25. februar 2013. Det er vores opfattelse, at [klager] er berettiget til at korrigere afgiftsperioder, der ligger tre år forud herfor, jf. SFL § 31, stk. 2. Baggrunden for vores opfattelse er, at det ikke fremgår af ordlyden af hverken CO2-afgiftslovens § 9 c eller af lovforarbejderne hertil, at det har været lovgivers hensigt at fravige det almindelige udgangspunkt i SFL § 31 om adgang til genoptagelse. Af lovforslaget L 207 fremsat den 22. april 2009 er det nævnt, at virksomheder skal anmelde bundfradraget, før virksomheden kan anvende bundfradraget. Anmeldelsespligten fremgår ikke af de generelle bemærkning og uddybes ikke i de specifikke bemærkninger til bestemmelsen. Efter vores opfattelse er der således tale om en administrativ betingelse, der har til formål at sikre, at SKAT modtager information omkring de virksomheder, der ønsker at anvende bundfradraget. Der er således efter vores opfattelse ikke tale om en fristregel, der fraviger skatteforvaltningslovens almindelige genoptagelsesregler. Denne opfattelse indebærer, at før bundfradraget benyttes, skal der ske anmeldelse til SKAT, men at CO2-afgiftslovens § 9C ikke afskærer, at der sker udnyttelse af bundfradraget efter genoptagelsesreglerne i SFL § 31. En sådan udnyttelse forudsætter selvsagt en forudgående anmeldelse til SKAT efter CO2-afgiftslovens § 9C, hvilken anmeldelse konkret er sket i sagen. Det er endvidere vores opfattelse, at Landsskatterettens praksis underbygger vores fortolkning. Landsskatteretten fandt i SKM2016.530.LSR vedrørende adgang til genoptagelse efter bl.a. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, at virksomheder kan ændre afgiftsgodtgørelsen tilbage i tid, jf. SFL § 31, stk. 2, såfremt der foreligger nye oplysninger herom. SKAT havde forinden på baggrund af bl.a. formuleringen af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, bestemt, at der ikke var adgang til genoptagelse efter SFL § 31 og 32. SKAT angav i styresignalet om problemstillingen: "Mineralolieafgiftsloven, gasafgiftsloven og kulafgiftsloven indeholder ikke dispensationsbestemmelser, der muliggør, at den valgte metode for fordeling af brændsel mellem el- og varmefremstilling efterfølgende kan ændres (omvalg). Skatteforvaltningsloven Skatteforvaltningslovens § 30 finder ikke anvendelse på forholdet. Forholdet er ej heller omfattet af fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32". SKAT's praksis og styresignal blev herefter underkendt af Landsskatteretten. Baggrunden var, at der i bl.a. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, ikke kunne indfortolkes en fravigelse af de almindelige genoptagelsesregler i skatteforvaltningsloven, medmindre dette er udtrykkeligt fastsat i lovbestemmelserne. En sådan fravigelse var ikke fastsat i bl.a. mineralolieafgiftsloven. Landsskatteretten udtalte følgende: "Hverken ordlyden af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, eller bemærkningerne i L 190 af 3. april 2002 forholder sig til spørgsmålet om, hvorvidt efterfølgende ændring af den valgte opgørelsesmetode for fordeling af brændsler mellem el- og varmefremstilling kan foretages, hvis opgørelsesmetoden ændres for hele året. At bestemmelsen ikke klart tager stilling til spørgsmålet understreges af, at SKAT har udstedt styresignalet SKM2014.301.SKAT, hvori det er præciseret, at det er SKATs opfattelse, at der ikke er adgang til at ændre et valg, der er foretaget ved kalenderårets begyndelse. Der er ikke i bestemmelsen angivet en frist for valg af opgørelsesmetode, og bestemmelsen har ikke karakter af en fristregel. Herefter er spørgsmålet, om selskabet har ret til at få ændret afgiftstilsvaret efter genoptagelsesreglerne. Det er en betingelse for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, at der senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægges nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af afgiftstilsvaret." Landsskatteretten konkluderer således, at hvis en lovbestemmelse ikke udtrykkeligt udgør en fristregel, der fraviger de almindelige genoptagelsesregler i bl.a. SFL § 31, så er genoptagelse efter disse bestemmelser i skatteforvaltningsloven ikke afskåret. Tilsvarende er der, som nævnt ovenfor, ikke i relation til CO2-afgiftslovens § 9C eller i dennes forarbejder nævnt, at bestemmelsen udgør en undtagelse fra lovens almindelige udgangspunkt om adgang til genoptagelse efter SFL § 31. Der er således ikke tale om en fristregel, der fraviger de almindelige genoptagelsesregler i skatteforvaltningsloven. Det er herudover [revisionsfirma1]'s opfattelse, at det i identiske sager ikke har været SKAT's praksis, at en manglende anmeldelse af bundfradrag efter CO2-afgiftslovens § 9C afskærer ret til godtgørelse for perioden forud for anmeldelsen. Dette er f.eks. tilfældet i en sag vedrørende [virksomhed1] A/S. Sagen er vedlagt som bilag 2. [virksomhed1] A/S havde ikke anmeldt bundfradrag efter CO2-afgiftslovens § 9C men havde beregnet godtgørelse af CO2-afgift i 2010. Da SKAT påser dette, anmodes selskabet om ved afslutningen af afgiftskontrollen, at anmeldelsen efter CO2-afgiftsloven indsendes snarest, uden at den manglende anmeldelse udløser krav om tilbagebetaling af beregnet godtgørelse i år 2010 fra SKAT. Se J.nr. 10-169982 Det er [revisionsfirma1]' s opfattelse, at nærværende sag og sagen J.nr. 10-169982 er identiske, da virksomhederne i begge tilfælde ikke har indsendt anmeldelse efter CO2-afgiftslovens § 9C. Det skal i øvrigt bemærkes, at [klager] ved anmeldelse af bundfradraget den 21. februar 2013 positivt har oplyst på anmeldelsesblanketten, at der er tale om oplysninger for det beregnede bundfradrag for året 2010. [klager] har således ikke forsøgt at skjule, at selskabet beregnede godtgørelse for årene 2010-2012. 2.3 Konklusion Der er i sagen enighed om, at [klager] materielt er berettiget til at anvende bundfradraget i år 2010-2012. Det er [revisionsfirma1]'s opfattelse, at [klager] opfylder betingelserne i både punkt 1.2 og punkt 2, da virksomheden har anmeldt bundfradraget den 21. februar 2013 for herefter at foretage en korrektion af tidligere CO2-afgiftsgodtgørelse fra januar 2010 til og med 31. december 2012 samt januar 2013. På denne baggrund er det vores opfattelse, at [klager] i år 2013 kunne anmelde bundfradraget efter CO2-afgiftslovens § 9C samt anmode om ordinær genoptagelse for årene 2010, 2011 og 2012 efter reglerne i SFL § 31. [revisionsfirma1] skal anmode Landsskatteretten om at tage stilling til, om [klager] kan anvende bundfradraget i årene 2010-2012 forud for indsendelse af anmeldelse af bundfradraget i februar 2013, jf. CO2-afgiftslovens § 9C samt SFL § 31. Det er vores opfattelse, at SKAT uretmæssigt har opkrævet 1.892.268 mio. kr., som selskabet skal anmode om tilbagebetales med forrentning. 3 SKAT's kvalifikation af den af [klager] udviste adfærd som grov uagtsom, hvorved SKAT har udvidet perioden for ændring selskabets CO2-afgiftstilsvar, jf. SFL § 32. Det er SKAT's opfattelse, at [klager] har handlet groft uagtsomt i forbindelse med selskabets beregning af CO2-afgiftsgodtgørelse. Spørgsmålet behandles i pkt. 1.4.4 på afgørelsens side 13 af 21. Det er [revisionsfirma1]'s opfattelse, at der er to forhold, der skal vurderes i relation til SFL § 32 Selskabets anvendelse af bundfradrag for årene 2010-2012 før anmeldelse efter CO2-afgiftslovens § 9 C. Dette spørgsmål udgør 1.892.268 kr. Selskabets fejl ved opgørelse af bundfradrag for årene 2010-2015. Dette spørgsmål udgør ca. 948.000 kr. i år 2010-2013. 3.1 Pkt. 1 - er det groft uagtsomt, at anvende bundfradraget forud for anmeldelsen? Det er [revisionsfirma1]'s opfattelse, at det ikke kan kvalificeres som groft uagtsomt, at selskabet anmelder bundfradraget til SKAT i februar 2013, hvorefter selskabet beregner godtgørelse i årene 2010-2012. Det er som nævnt ovenfor i afsnit 2 vores opfattelse, at selskabets adfærd er i overensstemmelse med CO2-afgiftsloven samt SFL § 31. Vi kan ikke se af afgørelsen, at SKAT argumenterer for, at forholdet vedrørende manglende anmeldelse efter CO2-afgiftslovens § 9C kan betegnes som groft uagtsomt. Bl.a. af denne grund er det ikke vores opfattelse, at SKAT har adgang til at regulere dette forhold efter SFL § 32. Hvis Landsskatteretten finder, at selskabets adfærd ikke var i overensstemmelse med CO2-afgiftslovens § 9C, jf. SFL § 31, skal vi derfor anmode Landsskatteretten om at tage stilling til, om forholdet kan betegnes som groft uagtsomt, således at SKAT kan regulere selskabet med 1.892.268 kr. for årene 2010-2012 efter SFL § 32. Det er [revisionsfirma1]'s opfattelse, at forholdet vedrørende manglende anmeldelse ikke er groft uagtsomt, idet: ► Der er enighed i sagen om, at selskabet materielt set er berettiget til at beregne bundfradrag i årene 2010-2012 ► Det er vores primære påstand, at selskabets adfærd var i overensstemmelse med CO2-afgiftslovens § 9C og SFL § 31. Hvis selskabets adfærd ikke var i overensstemmelse med reglerne, må regelgrundlaget i bedste fald kunne kvalificeres som uklart, hvorfor fejlen alene kan betegnes som simpel uagtsom ► Selskabet i givet fald alene har overtrådt en ordensforskrift (en manglende anmeldelse), hvilket ikke kan kvalificeres som grov uagtsom, idet selskabet materielt har handlet korrekt ► Selskabet åbent ved anmeldelse af bundfradrag den 21. februar 2013 angav til SKAT, at selskabet ønskede at anmelde og beregne bundfradrag for årene 2010-2012 ►Selskabet ikke udover håndtering af bundfradrag i Co2-afgift har begået fejl ved afgiftshåndteringen ►Der er tale om komplekse regler ►SKAT i øvrige sager ikke har kvalificeret en manglende overtrædelse af anmeldelsespligten som anmeldelsesgrund, jf. bilag 2 Pkt. 2. - er det grov uagtsomhed, at selskabet har opgjort bundfradraget for højt? 3.2.1 Introduktion Der er i sagen enighed om, at selskabet ved den oprindelige anmeldelse af bundfradraget den 21. februar 2013 har opgjort bundfradraget forkert efter CO2-afgiftslovens § 9C, stk. 4-5. Bundfradraget beregnes efter CO2-afgiftslovens § 9C, stk. 4-5, som det gennemsnitlige forbrug af brændsler til processer omfattet af bilag 1 til CO2-afgiftsloven i året 2007 fratrukket nettoafgiftsbelastningen. [klager] har i overensstemmelse med CO2-afgiftslovens § 9C, stk. 4-5, opgjort bundfradraget ud fra fabrikkernes forbrug af brændsler i året 2007. For [klager]'s mindste fabrik, fabrikken i [by3], har [klager] en proces omfattet af bilag 1 til CO2-afgiftsloven. Denne proces blev frem til august 2007 drevet af elektricitet. Fra 1. august 2007 overgik [klager] i [by3] imidlertid til anvendelse af brændsler. Den nu tidligere Kvalitets­- og miljøchef hos [klager], der opgjorde bundfradraget, besluttede derfor at omregne forbruget af brændsler på [klager] i [by3] i perioden august - december 2007 til et årsforbrug og på denne måde opgøre et årsgennemsnit for brændselsforbruget for [klager] i [by3]. Uanset at beregningsmetoden for [klager] i [by3] muligvis kan betegnes som pragmatisk eller rimelig i en situation, hvor der skete et skifte fra anvendelse af elektricitet til brændsler til processer omfattet af bilag 1 til CO2-afgiftsloven, er der i sagen enighed om, at metoden med omregning til et årsforbrug ikke er i overensstemmelse med CO2-afgiftslovens § 9C, stk. 4-5. For de øvrige fabrikker blev bundfradraget korrekt opgjort på baggrund af hele årets faktiske brændselsforbrug i overensstemmelse med principperne i CO2-afgiftslovens § 9C, stk. 4-5. Det skal derfor vurderes, hvorvidt omregningen til et årsforbrug for [klager] i [by3] kan kvalificeres som grov uagtsomhed og dermed omfattet af ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningsloven. Beløbet udgør ca. 948.000 kr. … 3.2.3 [revisionsfirma1]'s opfattelse Allerede med vores bemærkninger til SKAT's forslag til afgørelse har selskabet og [revisionsfirma1] gjort SKAT positivt opmærksom på, at [revisionsfirma2] ikke i 2013 ydede selskabet rådgivning vedrørende opgørelse af bundfradrag. Der er således alene tale om selskabets opgørelse. [revisionsfirma2] afgav et tilbud om afgiftsrådgivning til [klager], som [klager] imidlertid besluttede at afvise. Det er korrekt, at en tidligere medarbejder hos [klager] skriver i en intern mail, at han har haft kontakt til [revisionsfirma2] herom. Det skal dog præciseres, at indholdet af denne kontakt ikke har været rådgivning om opgørelse eller anmeldelse af bundfradrag. Der foreligger ej heller yderligere drøftelse heraf mellem [klager] og [revisionsfirma2]. [revisionsfirma1] har i bemærkninger til SKAT's "forslag til afgørelse" anmodet SKAT om at udtage denne betragtning fra afgørelsen. Dette har SKAT ikke imødekommet. Derfor kan dette element ikke tillægges vægt ved vurderingen af den af selskabet udviste adfærd. [revisionsfirma1] er uenig i SKAT's vurdering af den af selskabet udviste adfærd i forhold til anvendelse af SFL § 32. [revisionsfirma1] er selvsagt enig i, at virksomheder bør kende og efterleve gældende afgiftsregler. Det er [revisionsfirma1]'s opfattelse, at der ikke umiddelbart er konkrete omstændigheder eller konkrete forhold i afgørelsen, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse. SKAT henviser i afgørelsen blot helt generelt til, at virksomheder bør kende de gældende afgiftsregler for godtgørelse af CO2-afgiften, hvorefter SKAT fastslår, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, da disse regler ikke er iagttaget. Det er [revisionsfirma1]'s opfattelse, at der kun er adgang til genoptagelse efter SFL § 32 i særlige tilfælde, hvor der er begået væsentlige kvalificerede fejl. Øvrige fejl må henføres under den ordinære genoptagelsesfrist i SFL § 31. SFL § 31 er skatteforvaltningslovens udgangspunkt. Det er i øvrigt vores opfattelse, at SKAT's vurdering ikke er i overensstemmelse med Landsskatterettens fortolkning af SFL § 32. Landsskatteretten har behandlet rækkevidden af SFL § 27 i Journalnr. 11-0301719 og SFL § 32 i Journalnr. 11-01645. Landsskatteretten beskriver i begge afgørelser, at: "Grov uagtsomhed må som udgangspunkt kræve, at der foreligger kvalificerede fejl, såsom svigagtighed eller bevidst afgivelse af ukorrekte oplysninger. " I den konkrete sag er der efter [revisionsfirma1]'s opfattelse tale om, at virksomheden ikke har været opmærksomme på de specielle og komplicerede regler for opgørelse af bundfradrag, hvorved virksomheden har beregnet et forkert bundfradrag. Det skal herudover nævnes, at SKAT's kontrol ikke har givet anledning til andre korrektioner end korrektionen af bundfradraget, dvs. CO2-afgiftsgodtgørelsen. Dette indikerer efter [revisionsfirma1]'s opfattelse, at [klager] er en virksomhed, der ønsker at være i compliance med de afgiftsmæssige regelsæt. Det er samlet [revisionsfirma1]'s opfattelse, at virksomheden ikke har handlet mindst groft uagtsom i forhold til beregning af bundfradraget, selvom vi er enige i, at opgørelsesmetoden i forhold til fabrikken i [by3] ikke er i overensstemmelse med CO2-afgiftslovens § 9C, stk. 4-5 Det er i øvrigt [revisionsfirma1]'s opfattelse, at SKAT i år 2017 har skærpet sin praksis i forhold til vurdering af, om fejl ved virksomheders afgiftsopgørelser er omfattet af SFL § 32. [revisionsfirma1] er bekendt med en række sager, hvor SKAT tilsvarende ikke foretager en konkret vurdering af den udviste adfærd men blot med enslydende formuleringer generelt henviser til, at reglerne har været gældende historisk, og at det er selskabets ansvar at efterleve regelsættet. SKAT angiver i afgørelsen, at der er tale om velbeskrevne regler, som selskabet bør kende. [revisionsfirma1] bestrider, at der er tale om enkle og velbeskrevne regler for beregning af godtgørelsen af selskabets energiafgifter. Dette underbygges med, at SKAT i SKAT's udgivelse "Kontrolaktiviteter 2017 - Styrket regelefterlevelse på skatteområdet" på side 43 angiver, at: "Der findes op mod 80 forskellige afgiftspligter, og det kan være svært at skelne de forskellige pligter fra hinanden, særligt på området for energi- og miljøafgifter. En korrekt afregning af afgifter afhænger af en præcis beskrivelse og forståelse af, hvilke regler som gælder i konkrete situationer, fx er opbygningen af tekniske anlæg, herunder energikilde, processer og placering af målere, afgørende for, hvilke energiafgifter virksomheden kan få tilbagebetaling for. " ... " Virksomhederne oplever lovgivningen som kompleks og svær tilgængelig. Regler og satser ændres ofte og på nogle områder kræver det teknisk viden om processerne i de enkelte virksomheder for at afgøre, hvordan afgifterne skal afregnes. " Det er [revisionsfirma1]'s opfattelse, at den af selskabet udviste adfærd også i relation til SFL § 32 skal vurderes i lyset af, at der ifølge SKAT er tale om kompleks og svær tilgængelig lovgivning, der ændres hyppigt, herunder især reglerne for godtgørelse af CO2-afgiften, og i øvrigt forudsætter teknisk viden om processerne. Det er samlet [revisionsfirma1]'s opfattelse, at selskabet i nærværende sag hverken har handlet svigagtigt eller forsætligt har afgivet ukorrekte oplysninger omkring de indberettede afgiftsgodtgørelser. Dette begrundes bl.a. med, at virksomheden overordnet er i compliance med de afgiftsmæssige regelsæt og har haft intention om også at være dette i forhold til bundfradraget og godtgørelse af CO2-afgiften. [revisionsfirma1] skal derfor anmode Landsskatteretten om at tage stilling til rækkevidden af SFL § 32, og om den af [klager] udviste adfærd kan kvalificeres som omfattet af denne bestemmelse i relation til den forkerte opgørelse af bundfradraget for årene 2010-2013 på i alt ca. 948.000 kr. 4. Afslutning Sammenfattende er det vores konklusion, at SKAT ikke har foretaget reguleringer inden for rækkevidden af regelgrundlaget for hvert af de ovenstående klagepunkter, hvilket vi skal anmode Landsskatteretten om at tage stilling til. …” Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse Selskabets repræsentant har den 12. marts 2018 fremsat følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 12. januar 2018: ”… 1 Anmeldelse af bundfradraget [revisionsfirma1] bemærker, at SKAT tillægger ordlyden af CO2-afgiftslovens § 9C betydning i forhold til vurderingen af, hvorvidt der kan ske anmeldelse af bundfradraget tilbage i tid, da det er SKAT's opfattelse, at skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 ikke kan benyttes til at fravige kravet om, at der skal ske anmeldelse af bundfradraget senest i samme kalenderår, som bundfradraget ønskes udnyttet. [revisionsfirma1] er uenig i denne fortolkning. Bestemmelsen har følgende ordlyd: "Såfremt virksomheden ønsker at benytte bundfradrag efter denne lov, skal virksomheden anmelde dette til told- og skatteforvaltningen, inden udnyttelse af bundfradrag kan ske". Reglen indebærer efter [revisionsfirma1]'s opfattelse en anmeldelsespligt for de virksomheder, der ønsker at anvende bundfradraget. Bestemmelsen er imidlertid ikke en fristregel, der fraviger de almindelige genoptagelsesregler efter skatte forvaltningsloven. [revisionsfirma1] skal igen henvise til SKM2016.530.LSR, hvor Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse omkring rækkevidden af skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32. Her blev det slået fast, at bestemmelser af denne karakter som udgangspunkt ikke fraviger skatteforvaltningslovens almindelige genoptagelsesregler. Virksomheder kan således godt foretage en anmeldelse, hvorefter reglen anvendes for forudgående år. SKAT's udtalelse om, at CO2-afgiftslovens § 9C, stk. 1, 3. pkt., er fakultativ, samt at der ikke er tale om oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde anvendelse, jf. skatteforvaltningslovens § 31 eller § 32, er efter [revisionsfirma1]'s opfattelse ikke korrekt, jf. den helt tilsvarende problemstilling i SKM2016.530.LSR. [revisionsfirma1] anser det for korrekt, at virksomheder ikke er tvunget til at anvende et eventuelt bundfradrag, men det faktum, at virksomheden i den omhandlede sag anmelder og anvender bundfradraget for virksomhedens beregning af CO2-afgiftsgodtgørelse, udgør efter [revisionsfirma1]'s opfattelse nye oplysninger, der er af både faktisk og retlig karakter, som berettiger til genoptagelse af tidligere afgiftsperiode, jf. skatteforvaltningslovens § 31 eller § 32. [revisionsfirma1] bemærker, at virksomheden primo 2013 konstaterede, at virksomheden havde anmodet om godtgørelse af CO2-afgift, men at godtgørelsen ikke var beregnet med baggrund i bundfradraget. Dette forhold rettede virksomheden primo 2013 med en anmeldelse af bundfradraget og en efterangivelse. Dette må efter [revisionsfirma1]'s opfattelse kvalificeres som oplysninger af faktisk og retlig karakter, der begrunder anvendelse af skatteforvaltningslovens § 31. [revisionsfirma1] henviser til argumentationen fremsendt i forbindelse med klagen over SKAT's afgørelse, J.nr. [sag1], da [revisionsfirma1] ikke finder, at SKAT's udtalelse giver nye oplysninger, der giver anledning til ændring eller tilbagetrækning af tidligere fremsendt argumentation. 2 SKAT's kvalifikation af den af [klager] A/S udviste adfærd som grov uagtsom. [revisionsfirma1] bemærker, at SKAT i sine kommentarer ikke forholder sig til tidligere beskrivelser af faktum fremsendt af [revisionsfirma1]. SKAT beskriver, at virksomheden og repræsentanten ved en almindelig gennemgang af selskabets bogholderi og regnskab burde have konstateret et ikke uvæsentligt misforhold mellem det angive afgiftsbeløb og det korrekte opgjorte bundfradrag. Dette begrundes med, at SKAT anser det angivne beløb for bundfradraget i 2013 for mere end to gange større end det anmeldte bundfradrag i 2013 samt næsten tre gange større end det korrekte bundfradrag. [revisionsfirma1] skal hertil igen bemærke, at en andel af CO2-afgiftsgodtgørelsen i 2013 vedrører 2010, 2011 og 2012, hvorfor afgiftsgodtgørelsen ikke kan henføres til 2013 alene men skal fordeles på 2013 og tidligere år. Denne måde at angive efterreguleringer for afgiftsgodtgørelser fulgte SKAT's praksis herfor på tidspunktet, da SKAT på daværende tidspunkt anerkendte opgjorte efterangivelse, der rummede flere afgiftsperioder på samme efterangivelse. Det er dermed [revisionsfirma1]'s opfattelse, at SKAT's fremstilling af forholdet for differencen mellem det korrekte bundfradrag og det af virksomheden oprindeligt beregnede bundfradrag fremstår kunstigt højt, da SKAT anser differencen for udelukkende at vedrøre 2013, hvilket faktuelt ikke er korrekt. Dette fremgår tillige af tidligere fremsendt dokumentation til SKAT, hvorfor [revisionsfirma1] undrer sig over denne sagsfremstilling. Det er dertil [revisionsfirma1]'s opfattelse, at SKAT's fremstilling giver den indikation, at virksomheden ved beregning af bundfradraget generelt har anvendt et skøn ved beregning af bundfradraget. Dette er ikke tilfældet, da virksomheden de facto udelukkende har anvendt et skøn ved opgørelsen af bundfradraget for virksomhedens mindste fabrik. Slutteligt bemærker [revisionsfirma1], at det fremgår af SKAT's udtalelse, at det er SKAT's opfattelse, at [revisionsfirma1] ikke i tilstrækkeligt omfang har dokumenteret, at [revisionsfirma1] (tidligere [revisionsfirma2]) ikke har assisteret virksomheden med opgørelse af bundfradraget. [revisionsfirma1] er uforstående over for denne påstand. Vi skal igen understrege, at [revisionsfirma2]/[revisionsfirma1] ikke har leveret afgiftsmæssig assistance til [klager] A/S til opgørelse af bundfradrag. Der bestod således ikke et aftaleforhold mellem parterne om levering af afgiftsmæssig rådgivning fra [revisionsfirma1] til [klager] A/S. SKAT er positivt blevet gjort bekendt med denne oplysning, som både bekræftes af [klager] A/S og [revisionsfirma1]. Det bemærkes, at [revisionsfirma1] har tilbudt assistance til [klager] A/S om levering af rådgivning, men dette tilbud blev ikke accepteret, idet [klager] A/S havde opgjort bundfradraget selvstændigt. [revisionsfirma1] skal endeligt opfordre SKAT til at udskrive eller dokumentere påstanden om, at [revisionsfirma1] har ydet rådgivning og assistance til virksomheden i forbindelse med opgørelse og beregning af bundfradraget.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 7. maj 2025 bl.a. fastholdt, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af selskabets CO2-afgiftsgodtgørelse for perioden 1. januar 2010 – 31. maj 2014, idet selskabet ikke har handlet groft uagtsomt. Desuden har selskabet været berettiget til at anvende bundfradraget for 2010 – 2012, uanset at bundfradraget først blev anmeldt i februar 2013. Repræsentanten henviste bl.a. til, at de almindelige genoptagelsesfrister blev overholdt på tidspunktet for bundfradragets anmeldelse i 2013. Repræsentanten fremhævede desuden, at selskabet har været materielt berettiget til at anvende bundfradraget. Repræsentanten har den 16. maj 2025 indsendt følgende bemærkninger som svar på spørgsmål fra Skatteankestyrelsen: ”… [revisionsfirma1] bedes bekræfte om de beløb som [klager] beregnede i CO2-afgift for 2013 i bundfradrag på momsangivelsen for 2010-2012 – er dette i overensstemmelse med de anmeldte beløb på anmeldelsen? Ja, vi kan bekræfte, at summen af de af [klager] ordinært beregnede CO2-afgiftsfradrag + summen af efterangivelserne svarede til de anmeldte beløb. Selskabet anmeldte følgende fradrag (2010-niveau) – se vedlagte blanketter: [by1]: 446.888 kr. [by2]: 276.388 kr. [by3]: 83.889 kr. Selskabet beregnede ordinære fradrag i CO2-afgift i årene 2010-2012 og udarbejdede en korrektion for disse år med momsindberetningen for februar 2013. Opgørelse over beløb: Selskabet anmeldte bundfradrag til Skattestyrelsen d. 21. februar 2013 (vedlagt). Selve rettelsen med momsangivelsen for februar 2013 vedrørte perioden 2010-2012 (vedlagt som PDF). Reguleringen var fordelt på følgende lokationer: [by3]: 76.175 kr. [by1]: 313.840 kr. [by2]: 488.976 kr. I alt: 878.991 kr. Beløbene blev rettet da basisåret ændres fra perioden 2010-2012 til basisåret 2007, hvor forbruget har været højere end i perioden 2010-2012 som virksomheden først havde regnet på (oplyser deres daværende medarbejder [person1] i en mail til økonomi-afdelingen d. 26. feb. 2013). Selskabet havde så imidlertid ikke beregnet fradrag for nettoomkostningen ved den opdaterede beregning og havde omregnet forbruget i [by3] til et årsforbrug. Det årsomregnede fradraget for [by3] udgjorde ca. 85.000 kr./år for hvert af årene 2010-2012 . Derfor skulle selskabet ikke have beregnet et yderligere fradrag på ca. 0,878 mio. kr. men kun yderligere fradrag på 0,240 mio. kr. Det er dermed min bedste vurdering at for årene 2010-2012 udgjorde den samlede sum af fejl ca. 639.595 kr. hvoraf en andel er manglende korrektion for nettoafgiften og en andel er årsreguleringen af [by3]s gasforbrug. Da [by3]s fradrag kun var ca. 85.000 kr. i alt, så må betydningen af skønnet af årskorrektionen være ca. 55.000 kr. per år (opgjort som 8 / 12 af de 639.595 kr.) eller i alt ca. 165.000 kr. for perioden 2010-2012. Derudover ser de efterfølgende ordinære fradrag i CO2-afgift for 2013 dog også lidt for høje ud. Hvordan er beløbene for 2010-2012 konkret anmeldt til Skattestyrelsen i feb. 2013 – blot indregnet i feb. 2013 eller blev der udarbejdet efterangivelser? Selskabet beregnede ordinære fradrag løbende for perioden 2010-2012, men indsendte i februar 2013 en ordinær momsangivelse (vedlagt), hvor fradragene for 2010-2012 blev forhøjet sammen med den ordinære angivelse for januar 2013 (se vedlagte). Beløbene blev dog nævnt på anmeldelsesblanketten for bundfradraget (også vedlagt) …” Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen kan tiltræde SANST indstilling i sagen. Vi vurderer, at sagen kan vurderes i overensstemmelse med SKM2026.139.LSR, da det afgørende må være, at virksomheden havde ret til bundfradrag, uanset de har anmeldt det for sent” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling eller Skattestyrelsens udtalelse. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om selskabet ved grov uagtsomhed har bevirket, at dets CO2-afgiftsgodtgørelse for perioden 1. januar 2010 – 31. maj 2014 er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Retsgrundlaget Af dagældende CO2-afgiftslovs § 9 c (lovbekendtgørelse nr. 321 af 4. april 2011) fremgår: ”Stk. 1. Momsregistrerede virksomheder uden tilladelse til udledning af CO2 efter lov om CO2-kvoter, som anvender afgiftspligtige brændsler omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1-7, 9-11, nr. 12, 1. pkt., og nr. 13, bortset fra brændsler til fjernvarme i denne lov til formål nævnt i bilag 1 til loven, kan opnå et bundfradrag i virksomhedens betaling af afgifter af førnævnte brændsler samt elektricitet omfattet af § 2, stk. 1, nr. 8, der anvendes til procesformål, og som er tilbagebetalingsberettigede efter § 11 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., § 10 i lov om afgift af naturgas og bygas, § 8 i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. eller § 11 i lov om afgift af elektricitet. Hvis bundfradraget overstiger betalingen af afgifter opgjort efter reglerne nævnt i 1. pkt., kan virksomheden opnå det resterende bundfradrag i virksomhedens betaling af afgifter for brændsler nævnt i 1. pkt., der anvendes til fremstilling af elektricitet, og som er tilbagebetalingsberettigede eller afgiftsfrie efter § 9, stk. 2 og 3, i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., § 8, stk. 2 og 3, i lov om afgift af naturgas og bygas eller § 7, stk. 1 og 2, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. Såfremt virksomheden ønsker at benytte bundfradrag efter denne lov, skal virksomheden anmelde dette til told- og skatteforvaltningen, inden udnyttelse af bundfradrag kan ske. Virksomheder, som opfylder betingelserne for at få bundfradraget, men uden at have den fornødne dokumentation for bundfradraget for nogen af basisårene, jf. stk. 3 og 4, kan foretage skønsmæssig opgørelse af bundfradraget. Virksomheden skal i givet fald anmelde dette til told- og skatteforvaltningen sammen med oplysning om den skønsmæssige opgørelse af bundfradraget. Told- og skatteforvaltningen skal godkende den skønsmæssige opgørelse, inden der kan ske udnyttelse af bundfradraget. Told- og skatteforvaltningen godkender den skønsmæssige opgørelse, når der er rimelig sikkerhed for, at virksomheden derved ikke får et bundfradrag, der er større end det bundfradrag, som virksomheden ville have fået, hvis den havde haft den fornødne dokumentation for bundfradraget. … Stk. 3. Ved basisårene forstås perioden fra den 1. januar 2003 til den 31. december 2007. Hvis en produktionsenhed ikke har været i drift i alle basisårene, anvendes driftsperioden inden for basisårene som basisår. Stk. 4. Uanset stk. 3 kan perioden fra den 1. januar 2007 til den 31. december 2007 anvendes som basisår. Stk. 5. Bundfradraget beregnes som en afgift beregnet som virksomhedens gennemsnitlige forbrug af afgiftspligtige brændsler til processer omfattet af bilag 1 bortset fra fjernvarme efter stk. 1 i basisårene ganget med de satser, der gælder for 2010 efter denne lov, jf. bilag 2, fratrukket virksomhedens gennemsnitlige nettoafgiftsbetaling i basisårene vedrørende forbrug af afgiftspligtige brændsler til tung proces-formål efter stk. 1. For virksomheder, der anvender 2007 som basisår, beregnes bundfradraget som en afgift beregnet som virksomhedens forbrug af afgiftspligtige brændsler til tung proces-formål, bortset fra fjernvarme efter stk. 1 i 2007 ganget med de satser, der gælder for 2010 efter denne lov, jf. bilag 2, fratrukket virksomhedens nettoafgiftsbetaling i 2007 vedrørende forbrug af afgiftspligtige brændsler til tung proces-formål efter stk. 1. I perioden 2011-2015 forhøjes bundfradraget beregnet som ovenfor med 1,8 pct. ved kalenderårets start. § 32 a i lov om energiafgift af mineralolier m.v. finder tilsvarende anvendelse. … Stk. 7. Bundfradraget beregnes for et kalenderår ad gangen. Bundfradraget kan dog ikke overstige afgiften. Uudnyttet bundfradrag i et år udbetales ikke og kan ikke overføres til andre år. Stk. 8. Ved udløbet af hvert kalenderår opgør virksomheden den samlede afgiftsbetaling for hvert brændsel og det samlede forbrug af hvert brændsel. …” Af bilag 1 til CO2-afgiftsloven (proceslisten) fremgår liste over anvendelse af afgiftspligtige varer, der er omfattet af særlig tilbagebetaling. Af CO2-afgiftslovens § 10, stk. 1, fremgår: ”Tilbagebetaling sker samtidig med tilbagebetaling af afgift efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af elektricitet og lov om afgift af naturgas og bygas.” Af gasafgiftslovens § 12, stk. 1, fremgår: ”Tilbagebetalingsbeløbet efter § 10 opgøres for den periode, som virksomheden anvender ved angivelsen af afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven. Tilbagebetalingsbeløbet for en periode omfatter afgiften efter denne lov, jf. dog § 10, stk. 2, 3. pkt., af de af virksomheden i perioden modtagne leverancer af afgiftspligtig gas, kulde og varme. Tilbagebetaling af afgiftsbeløbet kan dog omfatte flere perioder under et.” Af mineralolieafgiftslovens § 12, stk. 1, fremgår: ”Tilbagebetalingsbeløbet efter § 11 opgøres for den periode, som virksomheden anvender ved angivelsen af afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven. Tilbagebetalingsbeløbet for en periode omfatter afgiften efter denne lov, jf. dog § 11, stk. 2, 2. og 3. pkt., af de af virksomheden i perioden modtagne leverancer af afgiftspligtige olieprodukter, kulde og varme. Tilbagebetaling af afgiftsbeløbet for varme og kulde kan dog omfatte flere perioder under et.” Af skatteforvaltningslovens 31 fremgår: ”Stk. 1. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. … Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.” Af skatteforvaltningslovens § 32 fremgår: ”Stk. 1. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: ... 3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. ... Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. …” Landsskatterettens begrundelse og resultat Selskabet har løbende angivet bundfradrag i CO2-afgift som en godtgørelse via momsangivelsen for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012. Selskabet anmeldte bundfradraget til SKAT den 21. februar 2013. Selskabet har angivet CO2-afgiftsgodtgørelse med beløb på henholdsvis 531.862 kr. i 2010, 569.836 kr. i 2011 og 551.175 kr. i 2012, svarende til i alt 1.652.873 kr. i CO2-afgiftsgodtgørelse for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012. Ud fra sagens oplysninger har selskabet været berettiget til denne godtgørelse, idet selskabet har betalt en tilsvarende CO2-afgift af dets forbrug af afgiftspligtige brændsler omfattet af proceslisten, jf. dagældende CO2-afgiftslovs § 9 c, stk. 1. På trods af, at der var fejl ved selskabets anmeldte bundfradrag, som var opgjort til i alt 807.165 kr. for 2010 for selskabets tre produktionsenheder, findes disse fejl ikke at have haft betydning for, at selskabets angivelse af CO2-afgiftsgodtgørelse for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012 blev forkert. Selskabet har således ikke modtaget for meget i CO2-afgiftsgodtgørelse for hvert af disse kalenderår, når der tages højde for, at selskabets korrekte bundfradrag for 2010 udgjorde 619.538 kr. Selskabet kan derfor ikke anses for at have handlet groft uagtsomt ved dets angivelser af CO2-afgiftsgodtgørelse for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af selskabets CO2-afgiftsgodtgørelse for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012 er derfor ikke opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at der ikke foretages ekstraordinær genoptagelse af selskabets CO2-afgiftsgodtgørelse for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012. Selskabet har for 2013 samlet angivet 1.841.763 kr. i CO2-afgiftsgodtgørelse. Beløbet overstiger væsentligt det bundfradrag, som selskabet var berettiget til. Fejlen skyldes ifølge det oplyste, at selskabet både har angivet for meget i løbende CO2-afgiftsgodtgørelse via momsangivelsen og ved efterangivelse af 25. maj 2016, samt at selskabet har angivet CO2-afgiftsgodtgørelse i februar og marts 2013, som skulle henføres til perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012. Ud fra sagens oplysninger er CO2-afgiftsgodtgørelsen, som selskabet angav for 2013 og som til dels vedrørte perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012, opgjort på den måde, at selskabet har modregnet det fulde bundfradrag for hvert af årene på trods af, at selskabet ikke har betalt en tilsvarende CO2-afgift. Selskabet er ikke berettiget til at opnå mere i bundfradrag for et givent kalenderår, end det beløb, som selskabet faktisk har betalt i CO2-afgift, jf. dagældende CO2-afgiftslovs § 9 c, stk. 1, 1. punktum, og § 9 c, stk. 7, 2. punktum. Da selskabet har begået fejl i forbindelse med angivelserne af CO2-afgiftsgodtgørelse for 2013, hvorved selskabet uberettiget har modtaget et betydeligt beløb i CO2-afgiftsgodtgørelse, finder Landsskatteretten, at selskabet har handlet groft uagtsomt. Landsskatteretten finder herefter, at det var med rette, at SKAT genoptog selskabets CO2-afgiftsgodtgørelse for perioden 1. januar 2013 – 31. december 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Landsskatteretten skal dernæst tage stilling til, om fristerne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt. SKATs forslag til afgørelse blev fremsendt til selskabet den 20. juli 2017. Allerede fordi SKAT tidligst ved kontrolbesøg den 25. april 2017 fik kundskab om, at selskabet havde taget for meget i CO2-afgiftsgodtgørelse, er 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. punktum, overholdt. SKAT traf afgørelse den 20. september 2017. Fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. punktum, på 3 måneder er derfor ligeledes overholdt. På denne baggrund finder Landsskatteretten, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er opfyldt. Selskabet har ikke gjort indsigelse mod SKATs afgørelse vedrørende perioden 1. januar 2014 – 31. maj 2014. Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse vedrørende perioden 1. januar 2013 – 31. maj 2014.